Как сейчас налоговые органы проверяют, всё ли уплатили налогоплательщики в бюджет?

Государство стремится к тотальному контролю в этой области. Например, создавая программы автоматизированной обработки баз данных об организациях и гражданах. Но в текущий момент тотального налогового контроля не существует.

Согласно законодательству налоговые органы осуществляют контроль в рамках двух форм:

1) камеральной проверки;

2) выездной проверки.

Рассмотрим каждую из них.

Камеральная проверка может проводиться на основании любой поданной налоговой декларации (расчета) (статья 88 Налогового кодекса РФ). В ходе такой проверки налоговый инспектор может выявить и доказать в основном арифметические ошибки, ошибки в алгоритме расчетов. Для доказательства иных нарушений, как правило, требуется запрос дополнительных документов у налогоплательщика, его контрагентов и других лиц. В ходе камеральной проверки такие запросы налоговый орган делать не может, по общему правилу.

Исключение составляют 3 случая:

Воспользовался налоговой льготой,

налогоплательщик заявил к возмещению из бюджета или

налогоплательщик допустил ошибки при формировании налоговой отчетности по НДС или такие ошибки допустил контрагент, участвующий в общей цепочке движения товара (работы, услуги).

В этих случаях налоговая инспекция имеет право требовать документы, подтверждающие право на льготу, право на вычеты по НДС и документы по операциям, в отношении которых установлены ошибки в отчетности по НДС.

Во всех иных случаях налоговая инспекция вправе требовать только пояснения при обнаружении противоречий в поданной налоговой отчетности и имеющихся у неё сведениях о налогоплательщике.

Камеральные проверки не часто оборачиваются решениями о привлечении к налоговой ответственности.

Вместе с тем камеральная проверка может стать основанием для предпроверочного анализа и в дальнейшем для проведения углубленного выездного налогового контроля . Это происходит при использовании незаконных схем налоговой оптимизации, которые можно заподозрить на основании документов и сведений, имеющихся у налоговых органов или которые они могут получить из открытых источников (СМИ, социальные сети и др.), в банках (сведения о движении средств по расчетным счетам) и от регистрирующих органов (Росреестр, ГИБДД, Ростехнадзор и др.).

С 2015 года действует новая система камерального контроля по НДС, с помощью которой налоговые органы намереваются прекратить использование схем с так называемыми "однодневками". В 2015 году создан Федеральный центр обработки данных ФНС России. Он создан для консолидации, обработки, анализа хранения всей электронной налоговой информации в одной точке. Все отчеты по НДС (а значит, и все счета-фактуры) теперь попадают в общероссийскую базу. Для работы с базой создана программа АСК НДС-2 (программа автоматизированного контроля за налогом на добавленную стоимость, вторая версия). Программа нацелена на сравнение данных о каждой операции по цепочке движения товара (работы, услуги).

Система уплаты НДС предполагает, что если налогоплательщик, закупив какие-либо товары (работы, услуги) у своего контрагента, принимает НДС вычету, то он отражает этот НДС в книге покупок. А контрагент должен отразить эту же сумму НДС в книге продаж. И данные в налоговом учете и у налогоплательщика, и у контрагента по данной операции должны сходиться. Если есть расхождения в отражении НДС у налогоплательщика и его контрагента, то теперь они выявляются моментально при представлении деклараций в электронном виде. Причем такие расхождения видны по всей цепочке контрагентов - между налогоплательщиком и его поставщиком, поставщиком поставщика и т.д. Если в данной цепочке компаний присутствует "однодневка", которая уклоняется от полноценного отражения и уплаты НДС - она будет выявлена.

Обычным явлением в практике деятельности налоговых органов после начала эксплуатации АСК НДС-2 стали вызовы налогоплательщиков для беседы по поводу отношений с недобросовестными контрагентами, выявленных автоматическим программным анализом, с предложением добровольно подать уточненные декларации по НДС и доплатить самостоятельно в бюджет НДС. В противном случае, как сообщает налоговый орган, налогоплательщик будет включен в план выездных проверок.

Выездная проверка - это углублённая форма контроля. Она назначается решением руководства налогового органа и сопровождается допросами; осмотрами помещений; истребованием сведений, необходимых для проверки правильности исчисления налогов; запросом всей документации по финансово-хозяйственной деятельности индивидуального предпринимателя или организации (запросы направляются и налогоплательщику, и иным лицам, которые могут располагать документацией, отражающей его деятельность) за проверяемые налоговые периоды (статья 89 Налогового кодекса РФ).

В рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки (пункт 4 статьи 89 Налогового кодекса РФ). Например, если проверка назначена в 2017 году, то контроль может коснуться 2017, 2016, 2015, 2014 годов. То, что касается 2013 года и более раннего периода, находится за рамками налогового контроля.

Налоговые инспекторы готовятся к выездным проверкам - проводят предпроверочный анализ (который не урегулирован Налоговым кодексом РФ). В настоящее время назначение выездной налоговой проверки фактически свидетельствует о том, что налоговый орган имеет информацию о возможности установить неуплату налогов в размере 2 миллионов рублей и более в отношении организации или физического лица. То есть на момент назначения проверки признаки нарушения уже выявлены. И выездная проверка - мероприятие по сбору доказательств этого нарушения.

НДС, который начислен к уплате в бюджет, фирма может уменьшить на вычеты. Их перечень приведен в статье 171 НК РФ.

По общим правилам вычет можно сделать, если приобретенные товарно-материальные ценности (работы, услуги):

Оплачены;

Используются для производственной деятельности или иных операций, облагаемых НДС;

Оприходованы на баланс.

Кроме того, у фирмы должны быть счета-фактуры, выданные поставщиком, а также расчетные и первичные документы, в которых сумма НДС выделена отдельной строкой.

Если хоть одно из этих четырех условий не выполнено, вычет по НДС сделать нельзя. По этим же правилам проверяют НДС и налоговики. Но в дополнение к ним у них есть и свои собственные методики, по которым они выявляют нарушителей.

Каким фирмам уделяют внимание

Привлекают к себе внимание налоговиков фирмы, изменившие место своей регистрации, которые предъявили к вычету значительные суммы НДС. Также с подозрением относятся к тем, кто резко увеличил вычеты по сравнению с предыдущими отчетными периодами.

Фирмы, перешедшие на упрощенную систему налогообложения или переведенные на уплату единого налога на вмененный доход, должны заплатить НДС, ранее поставленный к вычету, по остаткам товарно-материальных ценностей. Поэтому такие предприятия поставлены на контроль.

Проверяют и фирмы, которые занимаются экспортом, без исключения. Во-первых, это связано с тем, что участились случаи лжеэкспорта. То есть когда фирма товар за границу не вывозит, а по фальшивым документам, представленным в налоговую инспекцию, возмещает НДС из бюджета.

Во-вторых, экспортеры, если занимаются еще какой-нибудь деятельностью, но уже облагаемой НДС, должны вести раздельный учет операций по экспорту и внутренним поставкам. Иначе экспортную ставку НДС – 0 процентов – фирме применить не удастся.

По тем же причинам проверяют и фирмы, которые освобождены от НДС.

К некоторым налогоплательщикам проверяющие относятся с особым вниманием. К ним, в частности, относятся фирмы, которые:

Единовременно предъявляют к вычету НДС свыше 5 000 000 рублей;

Систематически отражают в декларациях вычеты, составляющие более 50 процентов от НДС, начисленного к уплате в бюджет;

Имеют договорные отношения с фирмами, ранее участвовавшими в схемах необоснованного возмещения НДС.

Более подробно налоговики рассмотрели, как проверять:

Налоговых агентов;

«освобожденцев»;

«упрощенцев» и «вмененщиков».

Как проверяют налоговых агентов

Фирма должна заплатить в бюджет НДС в качестве налогового агента, если она:

Покупает товары, работы или услуги у иностранной фирмы, которая не состоит на налоговом учете в России;

Арендует муниципальное или государственное имущество.

НДС, который фирма уплатила в бюджет, можно принять к вычету (п. 3 ст. 171 НК РФ). Но налоговики считают, что сделать это можно не раньше, чем фирма фактически получит и оплатит товары (работы, услуги). Кроме того, налоговики проверят, выписал ли налоговый агент счет-фактуру. Однако таких требований Налоговый кодекс не содержит (см. таблицу).

Требование налоговиков выписать счет-фактуру выполнить несложно. Но вам придется решить, дожидаться ли получения товаров и их фактической оплаты или предъявлять к вычету НДС сразу после уплаты налога в бюджет. В последнем случае скорее всего спорить с налоговиками придется в суде.

Таблица. Когда налоговый агент может принять к вычету НДС

Условие для принятия НДС к вычету налоговым агентом	Требуют ли выполнения этого условия налоговики?	Требует ли выполнения этого условия Налоговый кодекс?
Товары приобретены для осуществления деятельности, облагаемой НДС	да	да
НДС удержан и перечислен в бюджет	да	да
Товары оплачены	да	нет
Товары приняты к учету	да	нет
Счет-фактура выписан и зарегистрирован в книге покупок	да	нет

Как проверяют «освобожденцев»

Когда фирма получает освобождение от НДС по статье 145 Налогового кодекса, необходимо восстановить входной налог по недоамортизированным основным средствам и остаткам товаров и материалов на складе (п. 8 ст. 145 НК РФ). При проверке налоговики обратят на это особое внимание.

По основным средствам восстанавливать НДС налоговики требуют только в той части, которая приходится на их остаточную стоимость.

Как проверяют фирмы на «упрощенке» и «вмененке»

Налоговики требуют, чтобы фирмы при переходе на специальные налоговые режимы восстанавливали НДС по остаткам материалов и товаров, а также по недоамортизированным основным средствам. Однако Налоговый кодекс таких требований не содержит. Поэтому в случае спора у налоговиков мало шансов выиграть дело в суде.

Если же фирма переходит с «упрощенки» или ЕНВД на обычное налогообложение, то она может принять к вычету НДС по товарно-материальным ценностям, которые оплачены, но не списаны в производство.

Проверка счетов-фактур

Для расширенной камеральной проверки вычетов, указанных в декларации по НДС, налоговики могут в первую очередь запросить у фирмы книгу покупок и Главную книгу с оборотами по счету 68 «Расчеты с бюджетом» (субсчет «Расчеты по НДС»).

В дальнейшем уже для выверки самой книги покупок проверяющие могут затребовать и счета-фактуры, полученные фирмой от поставщиков.

Эти документы проверяют на правильность их заполнения, так как они должны содержать все показатели, указанные в пункте 5 и 6 статьи 169 НК РФ. Если какой-либо показатель отсутствует, налоговики могут уменьшить сумму НДС, предъявленную фирмой к вычету (п. 2 ст. 169 НК РФ).

Кроме того, проверяющие обращают особое внимание на счета-фактуры:

Выставленные поставщиками, с которыми ранее фирма не имела договорных отношений;

По товарно-материальным ценностям, не соответствующим профилю фирмы, за которые рассчитывались наличными деньгами или векселями (взаимозачетом, бартером).

Также подвергают проверке счета-фактуры с неразборчивым написанием ИНН поставщика и других обязательных реквизитов.

Если в ходе такой проверки будет выявлено, что счет-фактура выставлен несуществующим поставщиком, налоговикам рекомендовано обращаться в суд.

Для себя налоговики определили несколько признаков фальсифицированных документов.

Во-первых, их подлинность можно проверить по печати. Так, подложные счета-фактуры могут содержать печать:

Проставленную под одним и тем же углом (результат распечатки на принтере сканированной печати);

На которой не указано месторасположение фирмы (город, район или субъект РФ);

Которая не содержит номера свидетельства о регистрации (в этом случае возможны исключения).

Во-вторых, если в счетах-фактурах, полученных от одного и того же поставщика, содержится непоследовательная нумерация (например, счет-фактура от 20 мая 2003 г. № 107 и счет-фактура от 17 июня 2003 г. № 85).

В-третьих, подложным может быть документ, в котором:

Отсутствует адрес поставщика;

Нарушено контрольное число ИНН.

И в-четвертых, это могут быть однотипные документы (то есть составлены на одних и тех же бланках одинаковым почерком), которые выставлены разными поставщиками.

Проверка отдельных сделок

Проверив счета-фактуры, налоговики уделяют внимание отдельным сделкам, совершенным фирмой в отчетном периоде.

К таким сделкам они относят, во-первых, покупки у фирм, которые давно не сдают отчетность в налоговую инспекцию.

Во-вторых, оплату работ или услуг, которые не имеют материального выражения. К ним, в частности, инспекторы относят:

Консультационные услуги;

Маркетинговые работы по исследованию рынка или проектной документации;

Ремонтные работы.

В-третьих, покупку товарно-материальных ценностей, стоимость которых явно превышает рыночную. А реализуется это имущество, наоборот, по очень низким ценам. Таким образом, у фирмы возникает отрицательная разница по НДС, и бюджет должен ее возместить.

В-четвертых, подозрение инспекторов могут вызвать сделки, заключенные с поставщиками, которые:

Находятся в отдаленных регионах;

Ведут свою деятельность в регионах с льготным налоговым и таможенным режимами (например, в свободных экономических зонах, в закрытых административно-территориальных образованиях).

Кроме того, обратят на себя внимание и поставщики, у которых расчетный счет находится в том же банке, что и у проверяемой фирмы.

Более подробно налоговики рассмотрели, как проверять следующие операции:

Расчеты векселями;

Перевод долга;

Списание имущества.

Расчеты векселями

Если фирма использует в расчетах векселя, то внимание налоговиков к возмещению НДС, связанному с такими операциями, обеспечено. Особенно тщательно инспекторы проверят сделки, в которых фирма использует вексель третьего лица. В этом случае они обязаны провести встречные проверки участников вексельных расчетов.

Проводя камеральную проверку деклараций по НДС, налоговики используют внутреннее письмо № ВГ-14-03/38дсп. В ряде случаев даже законопослушная фирма может навлечь на себя документальную налоговую проверку. НДС, который начислен к уплате в бюджет, фирма может уменьшить на вычеты. Их перечень приведен в статье 171 НК РФ.

Ознакомиться с содержанием номера
вы можете в разделе

По общим правилам вычет можно сделать, если приобретенные товарно-материальные ценности (работы, услуги):

оплачены;
используются для производственной деятельности или иных операций, облагаемых НДС;
оприходованы на баланс.

Кроме того, у фирмы должны быть счета-фактуры, выданные поставщиком, а также расчетные и первичные документы , в которых сумма НДС выделена отдельной строкой.

Каким фирмам уделяют внимание

По тем же причинам проверяют и фирмы, которые освобождены от НДС.

единовременно предъявляют к вычету НДС свыше 5 000 000 рублей;
систематически отражают в декларациях вычеты, составляющие более 50 процентов от НДС, начисленного к уплате в бюджет;
имеют договорные отношения с фирмами, ранее участвовавшими в схемах необоснованного возмещения НДС.

Более подробно налоговики рассмотрели, как проверять:

налоговых агентов;
“освобожденцев”;
“упрощенцев” и “вмененщиков”.

Как проверяют налоговых агентов

Фирма должна заплатить в бюджет НДС в качестве налогового агента, если она:

покупает товары, работы или услуги у иностранной фирмы, которая не состоит на налоговом учете в России;
арендует муниципальное или государственное имущество.

Когда налоговый агент может принять к вычету НДС

Условие для принятия НДС к вычету налоговым агентом	Требуют ли выполнения этого условия налоговики?	Требует ли выполнения этого условия ?
Товары приобретены для осуществления деятельности, облагаемой НДС
НДС удержан и перечислен в бюджет
Товары оплачены
Товары приняты к учету
Счет-фактура выписан и зарегистрирован в книге покупок

Как проверяют “освобожденцев”

Как проверяют фирмы на “упрощенке” и “вмененке”

Если же фирма переходит с “упрощенки” или ЕНВД на обычное налогообложение, то она может принять к вычету НДС по товарно-материальным ценностям, которые оплачены, но не списаны в производство.

Проверка счетов-фактур

Для расширенной камеральной проверки вычетов, указанных в декларации по НДС, налоговики могут в первую очередь запросить у фирмы книгу покупок и Главную книгу с оборотами по счету 68 “Расчеты с бюджетом” (субсчет “Расчеты по НДС”).

Кроме того, проверяющие обращают особое внимание на счета-фактуры:

выставленные поставщиками, с которыми ранее фирма не имела договорных отношений;
по товарно-материальным ценностям, не соответствующим профилю фирмы, за которые рассчитывались наличными деньгами или векселями (взаимозачетом, бартером).

Для себя налоговики определили несколько признаков фальсифицированных документов.

Во-первых, их подлинность можно проверить по печати. Так, подложные счета-фактуры могут содержать печать:

проставленную под одним и тем же углом (результат распечатки на принтере сканированной печати);
на которой не указано месторасположение фирмы (город, район или субъект РФ);
которая не содержит номера свидетельства о регистрации (в этом случае возможны исключения).

В-третьих, подложным может быть документ, в котором:

отсутствует адрес поставщика;
нарушено контрольное число ИНН.

Проверка отдельных сделок

К таким сделкам они относят, во-первых, покупки у фирм, которые давно не сдают в налоговую инспекцию.

консультационные услуги;
маркетинговые работы по исследованию рынка или проектной документации;
ремонтные работы.

В-четвертых, подозрение инспекторов могут вызвать сделки, заключенные с поставщиками, которые:

Кроме того, обратят на себя внимание и поставщики, у которых находится в том же банке, что и у проверяемой фирмы.

Более подробно налоговики рассмотрели, как проверять следующие операции:

Расчеты векселями

С 01.01.2018 вступят в силу поправки в НК, согласно которым вести раздельный учет НДС по товарам (работам, услугам), используемым как в облагаемых НДС, так и в не облагаемых/освобожденных от обложения налогом операциях, нужно будет, даже если соблюдается правило пяти процентов.

Проверка НДС

Ныне действующая форма декларации по НДС (утв. Приказом ФНС России от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558@ ), а также тот факт, что она сдается в ИФНС именно в электронном виде (п. 5 ст. 174 НК РФ , Письмо ФНС России от 20.08.2015 № ПА-3-17/3169@ ), позволяет налоговикам проводить более углубленные камеральные проверки представленной НДС-отчетности.

Ведь теперь инспекторы могут не только при помощи контрольных соотношений проверить декларацию на наличие несоответствий в ней (Письмо ФНС России от 23.03.2015 № ГД-4-3/4550@ ), но и провести перекрестную проверку данных, указанных в вашей декларации и декларациях ваших контрагентов.

К примеру, если налоговики обнаружат, что в разделе 8 декларации (сведения из книги покупок) вы отразили данные счета-фактуры от поставщика, но сам поставщик не отразил данные этого же счета-фактуры в разделе 9 декларации (сведения из книги продаж), то этот факт вызовет у инспекторов вопросы, и вас попросят:

или представить пояснения;
или сдать уточненную декларацию.

Поэтому самостоятельная проверка декларации перед ее сдачей в ИФНС не будет лишней. Ведь правильно заполненная декларация по НДС является залогом того, что сумма налога к уплате/возмещению рассчитана безошибочно, а, следовательно, у налоговиков не возникнет претензий ни к самой декларации, ни к сумме, поступившей в бюджет.

Самостоятельная проверка декларации по НДС

Во-первых, при помощи контрольных соотношений проверьте, нет ли расхождений в показателях вашей декларации.

Во-вторых, с помощью специального сервиса на сайте ФНС можно проверить реквизиты контрагента (его ИНН и КПП). Это даст гарантию того, что разделы 8-12 в части указания данных реквизитов заполнены верно.

В-третьих, опция сверки НДС-данных с контрагентами заложена во многих бухгалтерских программах. Также существуют различные сервисы, позволяющие провести такую сверку. Для ее проведения нужно загрузить данные книг покупок и продаж, а также журнала учета счетов-фактур. И если ваши контрагенты так же подключены к данному сервису, то сверка будет произведена автоматически. Результатом может быть сообщение, например, о том, что сверка прошла успешно и разногласий не выявлено. А могут быть выявлены и расхождения при сопоставлении данных счетов-фактур. В этом случае имеет смысл связаться с контрагентом и устранить все разногласия еще до подачи декларации по НДС.

Сверка по НДС с налоговой инспекцией

Помимо проверки декларации по НДС важным является и проведение сверки расчетов с бюджетом по данному налогу.

Чтобы проверить, все ли ваши платежи по НДС поступили в бюджет и нет ли у вас налоговой задолженности, подайте в ИФНС заявление о желании провести сверку. Подать такое заявление можно:

или на бумаге;
или в электронном виде (по ТКС или через Личный кабинет юрлица /ИП на сайте ФНС).

На формирование акта сверки у налоговиков есть 5 рабочих дней со дня получения вашего заявления (п. 3.4.3 Регламента, утв. Приказом ФНС России от 09.09.2005 № САЭ-3-01/444@ ), после чего акт передается вам для ознакомления.

Если ваши данные по расчетам с бюджетом по НДС совпадают с данными ИФНС, то подписывается акт без разногласий. Если же данные не совпадают, то в акте необходимо указать свои показатели и вернуть данный акт инспекторам для того, чтобы затем разобраться в причинах расхождений.

Выездные налоговые проверки являются важной формой налогового контроля, особенно в отношении налога на добавленную стоимость, одного из бюджетообразующих доходов федерального бюджета.
Основные понятия и правила проведения выездных проверок изложены в ст. ст. 89, 99, 100, 101, 101.2 НК РФ. Как правило, выездная налоговая проверка проводится на территории налогоплательщика согласно ст. 89 НК РФ. Однако, если у налогоплательщика нет возможности предоставить помещение для проведения проверки, она может осуществляться по месту нахождения территориального налогового органа.
Выездную проверку относительно правильности исчисления НДС производят должностные лица налоговых органов, по данным бухгалтерского учета и отчетности, имеющихся у плательщиков налога, и заключается она в проверке соответствия сумм, которые отмечены в налоговой декларации, результатам, отраженным в бухгалтерском учете и книгах покупок и продаж.
"Особыми точками", привлекающими внимание проверяющих еще на стадии предпроверочного анализа, являются кредиторская задолженность, налоговые вычеты, операции с посредниками и экспортные операции.
Проверяются следующие обстоятельства:
1) подтверждение права на освобождение от обязанностей плательщика НДС;
2) своевременность представления налоговых деклараций по НДС;
3) правильность ведения книг покупок и продаж;
4) использование освобождений по НДС, что особенно важно, так как в соответствии с Постановлением Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 в ходе камеральной налоговой проверки налоговые органы не вправе требовать у плательщиков документы по операциям, в отношении которых нельзя применить определение "налоговая льгота", например по операциям, не являющимся объектом налогообложения;
5) выявление метода, используемого организацией для определения налоговой базы по НДС, и проверка обоснованности его применения;
6) правильность составления счетов-фактур;
7) правильность расчета НДС по суммам реализации товаров (работ, услуг), в том числе реализации залога и передачи товаров (результатов выполненных работ, услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передачи имущественных прав на основе цен;
8) правильность исчисления НДС по авансам, полученным организацией (налогоплательщик должен восстановить налоговые вычеты по "авансовым" счетам-фактурам, принятым к вычету в период отгрузки товаров, если ранее заявлял их, на дату принятия товара к учету);
9) правильность применения ставки НДС при:
- продаже товаров (работ, услуг) на сторону;
- реализации товаров для своих работников;
- совместной деятельности;
- поступлении пени, штрафов за нарушение договора поставки товаров, работ, услуг;
10) правильность списания суммы НДС при расчетах с бюджетом по оприходованным товарам (работам, услугам);
11) надлежащее выполнение обязанностей налогового агента (отметим, что налоговый агент вправе заявить вычет в период, когда фактически заплатил НДС в бюджет, т.е. вычет должен быть показан в декларации следующего налогового периода).
Рассмотрим каждое из приведенных положений более подробно.

Подтверждение права на освобождение от обязанностей плательщика НДС

Освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС предусмотрено ст. 145 НК РФ.
Если организация или индивидуальный предприниматель определяют налоговую базу от продажи товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализации залога и передачи товаров (результатов выполненных работ и услуг) для компенсации соглашения и передачи имущественных прав, от передачи на территории РФ товаров (работ, услуг) для собственных нужд, расходы на которые не подлежат вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль, от выполнения строительно-монтажных работ для собственного использования, при ввозе товаров на таможенную территорию РФ и исчисляют ее за три предыдущих последовательных календарных месяца без налога и эта сумма не превышает в совокупности 2 млн руб., то данные организация или индивидуальный предприниматель имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, за исключением реализации подакцизных товаров, а также при ввозе товаров.
При проведении выездной налоговой проверки права налогоплательщиков, получивших освобождение от уплаты НДС, проверяются по оборотам по кредиту счета 68 "Расчеты с бюджетом".
Если в процессе проверки установлено превышение дохода от реализации продукции, работ и услуг, полученного плательщиком за период освобождения от своих обязанностей налогоплательщика, сумма НДС должна быть восстановлена и уплачена в бюджет в установленном порядке с взысканием пеней и штрафов.

Проверка сроков представления налоговых деклараций по НДС в налоговые органы

При проверках расчетов с бюджетом по НДС следует:
- проанализировать учетную политику проверяемой организации в целях обложения НДС;
- проверить правильность исчисления НДС по расчетам между хозяйствующими субъектами, договорам гражданско-правового характера, видам деятельности и хозяйственных операций;
- проверить правильность отражения расчетов по НДС на счетах бухгалтерского учета.
При анализе учетной политики организации устанавливается наличие в ней положений о раздельном учете по видам деятельности и операций (в соответствии со ст. ст. 149, 170 НК РФ).

Проверка отражения оборотов по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчета "Расчеты по НДС"

Прежде всего проверяются суммы, указанные в декларации, и данные бухгалтерского учета.
Чтобы проверить показатель общего оборота от продажи товаров и услуг, указанных в налоговой декларации, анализируются счета-фактуры, кассовые и банковские документы, книги продаж.
Следует обратить внимание на точность отражения в декларации по НДС стоимости материальных активов, направленных на непроизводственные нужды, которые финансируются за счет прибыли, оставшейся в распоряжении организации после уплаты налога. Отметим, что в отдельных случаях делается запись: кредит счета 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС", дебет соответствующих счетов финансирования. В ходе проверки необходимо проконтролировать, с какими счетами корреспондируют счет 10 "Материалы" и другие счета по учету имущества.
В соответствии с гл. 21 НК РФ срок уплаты НДС в бюджет определяется на основе наиболее ранней из следующих дат:
- момента отгрузки (поставки) для клиентов и заказчиков;
- даты денежных поступлений за товары, работы и услуги (оплаты, частичной оплаты в отношении будущих поставок товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав) на счет (дебет счетов 50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета" в корреспонденции с кредитом соответствующих счетов реализации 90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы").
Важно знать, что в тех случаях, когда товар не отгружается и не перевозится, но имеет место передача права собственности на данный товар, последняя приравнивается к отгрузке товара.
По кредиту счетов реализации (за исключением необлагаемых операций) должны быть рассчитаны на основе соответствующих ставок и получены в качестве дохода суммы НДС.
В ходе проверки особое внимание должно быть уделено порядку расчетов с бюджетом в отношении реализации товаров на экспорт и импорта на таможенную территорию Российской Федерации.
Проверяя правильность заполнения декларации, необходимо детально проанализировать все сторнировочные записи в книге продаж в целях предотвращения снижения оборотов и сумм налога. Эти записи должны быть подтверждены документально.
При проверке первичных документов (счетов-фактур по поставкам и реализации товаров, накладных на перевозку грузов автомобильным, железнодорожным, водным, воздушным транспортом, отчетов кладовщиков и др.) должны быть выявлены факты отпуска продукции по бартерным сделкам при неотражении этих сумм по счету 90 "Продажи". В этом случае также необходимо проверить правильность отражения выручки от бартерных сделок по счетам продаж 90, 91.
Итоговые данные об общей сумме НДС, подлежащей перечислению в бюджет, отражаются в журнале-ордере 8 "Расчеты с бюджетом".
После проверки оборотов по счетам реализации необходимо установить их соответствие сумме выручки, поступившей на счет в банке (счета 51, 52, 55) и через кассу, а также объему готовой продукции на складе, полученной по бартеру. Следует проверить движение денежных средств в собственной сети продаж (киосках, магазинах).
Нужно также выявить какие-либо случаи (если они были), когда выручка за отгруженную продукцию, работы и услуги непосредственно отражалась на счетах расчетов 60, 62, 76.
В ходе проверки обычно истребуются книги продаж, аналитические регистры бухгалтерского учета (оборотно-сальдовые ведомости, карточки учета по счетам (и субсчетам) 20, 24, 26, 41, 44, 50, 51, 60, 62, 66, 67, 68, 76, 90, 91, 97), договоры, акты приема-передачи товаров, работ, услуг, выписки по банковским счетам.
Отметим, что в НК РФ установлены основания, когда необходимо проверить правильность применения рыночных цен (безвозмездная передача, оплата труда и т.п.), в связи с чем вероятны споры о правомерности использования уровня цены. Чтобы этого избежать, налогоплательщикам рекомендуется определить порядок применения таких цен в ценовой политике.
В Постановлении ФАС Московского округа от 29.11.2013 N А40-122382/12 отмечено, что в ходе выездной налоговой проверки налоговый орган проверяет правильность исчисления и уплаты налогов, в связи с чем, установив факты неполного отражения в налоговой отчетности (декларациях) определенных операций и их стоимостного выражения, определяет финансовый результат с учетом первичных документов, имеющихся у налогоплательщика. При этом проверке подлежит как налоговая, так и бухгалтерская отчетность и ее соответствие первичным документам. Вывод о занижении обществом налоговой базы по НДС и завышении налоговых вычетов, сделанный налоговым органом на основании сравнения данных, которые отражены налогоплательщиком в представленных в инспекцию налоговых декларациях по НДС, с информацией, содержащейся в книгах покупок и продаж, не является правомерным.
Если проверяется правильность исчисления НДС с предоплаты, у налогоплательщика истребуются договоры на продажу товаров, работ, услуг (особенно с условиями о предварительной оплате), акты приема-передачи, книги продаж, выписки по банковским счетам (проверка получения авансов), аналитические регистры бухгалтерского учета (оборотно-сальдовые ведомости, карточки учета по счетам (и субсчетам) 20, 23, 26, 41, 44, 50, 51, 60, 62, 66, 67, 68, 76, 90, 91). Подлежат применению ставки 18/118 или 10/110 (остатки по счету 76, субсчет "НДС с авансов", должны быть равны обороту по счету 62, умноженному на ставку НДС).
Если полученная от контрагента неустойка фактически используется сторонами договора как элемент ценообразования, то нужно исчислить с нее НДС (Письмо Минфина России от 30.10.2014 N 03-03-06/1/54946). Формулировка в договоре может быть такой: "При просрочке оплаты товара покупателем более чем на 10 календарных дней первоначальная стоимость товара, предусмотренная в п. 3.3 настоящего договора, повышается на 20%".
Сумму НДС, не заявленную вовремя к вычету, нельзя списать в расходы при исчислении налога на прибыль организаций. Нормы НК РФ не предусматривают права плательщика самому выбирать, принять ли НДС к вычету или на эту сумму уменьшить базу по налогу на прибыль (Определение ВС РФ от 24.03.2015 N 305-КГ15-1055).
Следует отметить, что при проверке правильности применения налоговых вычетов учитываются вычеты по представительским расходам с учетом нормы, установленной в ст. 264 НК РФ (4% от расходов на оплату труда).
В ходе проверки обычно направляются:
- поручения об истребовании документов (информации) в налоговые органы, в которых состоят на учете контрагенты - покупатели товара (работ, услуг), - ст. 93.1 НК РФ;
- письма о допросе руководителей организаций-контрагентов в налоговые органы, в которых состоят на учете контрагенты - покупатели товара (работ, услуг), - ст. 90 НК РФ;
- письма в налоговые органы, в которых состоят на учете контрагенты - покупатели товара (работ, услуг), о проведении осмотра адресов регистрации - ст. 92 НК РФ;
- запросы в соответствующие банки контрагентов - покупателей товара (работ, услуг) - ст. 86 НК РФ;
- информационные письма для использования в контрольной работе в налоговые органы, в которых стоят на учете контрагенты - покупатели товара (работ, услуг), имеющие признаки фирмы-"однодневки";
- запросы о предоставлении информации (если за проверяемый период имело место обращение налогоплательщика в органы МЧС по факту пожара, наводнения или других стихийных бедствий, или в органы внутренних дел по факту хищений, во время которых могли быть утрачены документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов).
Для анализа отдельных сделок на предмет проверки полноты определения налоговой базы предлагается следующий порядок действий:
- выяснить, характерна ли сделка для организации;
- узнать, сотрудничала ли организация ранее с производителем товара, который приобрела через посредников;
- проверить регистрацию организации-контрагента на момент сделки;
- осмотреть помещение по адресу местонахождения контрагента;
- побеседовать с руководителем организации-контрагента и взять у него образец подписи;
- сравнить подпись на оригиналах документов;
- выяснить, могла ли организация выполнить работы сама;
- проверить наличие и квалификацию сотрудников организации-контрагента;
- узнать по документам, кто доставлял товар и есть ли у него подходящий транспорт и водители;
- проверить наличие пропусков у сотрудников и на машины, которые доставляли товар;
- провести экспертизу выполненных работ.
Много вопросов возникает при анализе договоров аренды в отношении:
- получения арендодателем от арендаторов компенсаций за коммунальные и тому подобные услуги;
- разграничения по видам ремонта;
- условия о страховании арендуемого имущества;
- неотделимых улучшений, их амортизации и срока договора.
Договорам подряда присущи различные налоговые риски, связанные с его условиями:
- об обязательном согласовании организации-субподрядчика (соисполнителя);
- в содержании договора должно быть указание на ремонт (реконструкцию, модернизацию);
- риски выплаты компенсаций подрядчику;
- риски сопутствующих услуг в пользу заказчика без взимания с него дополнительной платы;
- длящиеся договоры и условие о поэтапной сдаче работ.

НДС-нарушения

На примере конкретных проверок рассмотрим вопросы выявления налоговых правонарушений по НДС.
В результате проведения контрольных мероприятий было доначислено в бюджет около 380 млн руб. налога в связи с использованием в финансово-хозяйственной деятельности схемы уклонения от налогообложения путем привлечения организаций-комитентов. Организация получала готовую продукцию от организаций-комитентов и в дальнейшем реализовывала эту продукцию от своего имени, включая в доходы в целях налогообложения только сумму комиссионного вознаграждения. Денежные средства, полученные за поставленный товар, перечислялись проверяемой организацией на расчетные счета организаций-комитентов, а в дальнейшем - на расчетные счета аффилированных лиц и за пределы Российской Федерации. Налоговым органом доказаны факт получения сырья напрямую от производителя, наличие полного цикла производства продукции, наличие производственных и трудовых ресурсов, которые в свою очередь произвели товар в объеме, реализованном покупателям.
Другой пример. В ходе проверки было дополнительно начислено более 80 млн руб. НДС благодаря выявлению схемы ухода от налогообложения с участием фирм-"однодневок". Налогоплательщиком был создан формальный документооборот с целью получения необоснованной налоговой выгоды, не представлены доказательства того, что он располагал документами, которые подтверждают полномочия лиц, подписавших документы от имени контрагентов. По мнению налогового органа, налогоплательщику было известно, что для совершения и исполнения сделок у контрагентов отсутствуют трудовые и материальные ресурсы, налогоплательщиком приняты к учету первичные документы, оформленные ненадлежащим образом, их правильность и достоверность не проверены в момент совершения хозяйственных операций.
Еще один пример. Дополнительно начислено более 180 млн руб. в связи с установлением обстоятельств, свидетельствующих о невозможности реального осуществления финансово-хозяйственной деятельности из-за отсутствия необходимых условий для достижения результатов этой деятельности (отсутствия технического и управленческого персонала, транспортных средств, основных средств, производственных активов, складских помещений), выявлен факт "вывода" денежных средств за рубеж путем перечисления через фирмы-"однодневки" на счета российских и иностранных организаций, открытые в иностранных банках (96% доначислений по данному эпизоду).
Однако по некоторым позициям налоговые органы не могут отстоять свою точку зрения в суде, и суммы доначислений по НДС (а также по налогу на прибыль организаций) значительно снижаются, например:
- уменьшен судом размер доначислений из-за отсутствия надлежащей доказательственной базы наличия взаимоотношений налогоплательщика с организациями, имеющими признаки фирм-"однодневок";
- суд пришел к выводу о том, что экспертные заключения, служившие доказательствами позиции инспекции, составлены с нарушением закона;
- налогоплательщик представил в судебное заседание документы, которые были истребованы налоговыми органами в ходе проведения налоговых проверок, однако не были представлены по этому требованию;
- отсутствовала доказательственная база доначисления НДС в связи с расхождением данных по счету 19 и декларации по НДС;
- налоговый орган нарушил, по мнению суда, процедурные и процессуальные нормы, поскольку не были рассмотрены письменные возражения налогоплательщика по причине их подписания неустановленным лицом.
Большинство налоговых органов считает достаточным для доказательства фиктивности отношений между проверяемым налогоплательщиком и сомнительным контрагентом проведение допроса, истребование документов (информации) у контрагентов и направление запроса в банк.
При проведении ряда проверок до сих пор не осуществляются:
- анализ информации о налогоплательщиках в СМИ, сети Интернет;
- допросы материально ответственных лиц;
- изучение порядка транспортировки приобретаемых товаров;
- анализ технической (проектной) документации;
- изучение технологии производства;
- сравнение данных об объемах производства с информацией из внешних источников (электроэнергия, вода, тепло);
- составление товарного баланса;
- не исследуются товарные (от производителя до потребителя) и денежные (получатель налоговой выгоды, источники денежных средств для осуществления деятельности) потоки;
- не используется информация о налогоплательщике и его контрагентах, имеющаяся у органов государственной власти (внебюджетных фондов, Росреестра, ГИБДД, органов статистики, Роспатента и т.д.).
Для снижения количества налоговых споров представляется целесообразным ввести в п. 2 ст. 11 НК РФ понятия:
- должная осмотрительность - проверка налогоплательщиком (налоговым агентом) добросовестности контрагента сделки, которая заключена или должна быть заключена в календарном году;
- добросовестность контрагента сделки - ведение лицом хозяйственной деятельности без риска совершения налогового правонарушения и получения необоснованной налоговой выгоды, в том числе с соблюдением обычаев делового оборота.
Следует также использовать понятие "необоснованная налоговая выгода", которое содержится в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 (п. 3).
Соответственно, необходимо выделить в ст. 21 НК РФ право налогоплательщика (и налогового агента) получать в налоговом органе по месту учета контрагента данные, свидетельствующие о его добросовестности и не составляющие налоговую тайну. Статью 102 НК РФ целесообразно дополнить формулировкой: "Не является налоговой тайной информация, которую имеют право затребовать лица в налоговом органе на предмет проверки недобросовестности контрагента сделки, а именно:
- копии учредительных документов;
- банковские карточки подписей;
- копии паспортов руководителей;
- приказы о назначении руководителей;
- данные о задолженности по налогам;
- копии налоговых деклараций и расчетов по авансовым платежам;
- копии лицензий;
- данные о фактах привлечения к ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах;
- данные о применении специальных налоговых режимов и о правах на налоговые льготы, освобождения от выполнения обязанностей налогоплательщиков".

Выездные проверки

Что касается возможности совершенствования методики проведения выездных налоговых проверок, то необходимо отметить важность повышения профессионального уровня специалистов, которые проводят выездные проверки, так как это является основным условием достижения высокой результативности проверок.
С целью совершенствования доказательственной базы по налоговым правонарушениям требуется инициативное осуществление взаимодействия с правоохранительными и следственными органами.
Статьей 36 НК РФ предусмотрено, что по запросу налоговых органов в проводимых ими выездных налоговых проверках могут принимать участие органы внутренних дел. В соответствии с Приказом Федеральной налоговой службы, Следственного комитета РФ и Министерства внутренних дел РФ от 03.09.2013 N ММВ-7-4/306/61/663@ "О создании межведомственных рабочих групп" с начала октября 2013 г. в каждом субъекте Российской Федерации создана межведомственная рабочая группа для взаимодействия налоговых и следственных органов Следственного комитета РФ и органов внутренних дел в следующих случаях:
- выявления схем уклонения от уплаты налогов, подпадающих под признаки совершения преступлений, предусмотренных ст. ст. 198 - 199.2 УК РФ;
- обнаружения признаков неправомерных действий при банкротстве, преднамеренного и фиктивного банкротства налогоплательщика.

Следствие и суд

Представляется целесообразным установить полномочия по выявлению налоговых преступлений и возбуждению уголовных дел за следственными органами, органами внутренних дел по итогам совместной оперативной работы с налоговыми органами в период проведения налоговых проверок (выемки документов, исследования, опросы, осмотры помещений), за налоговыми органами - по информированию указанных органов о результатах выездных налоговых проверок и иных мероприятий налогового контроля. Такой порядок, по нашему мнению, позволит добиться максимальной эффективности в деле выявления и предупреждения налоговых преступлений.
Необходимо продолжать работу по совершенствованию судебной практики в пользу налоговых органов для обеспечения оперативного и эффективного применения мер по взысканию налоговых платежей, дополнительно начисленных в ходе контрольных мероприятий, сконцентрировать внимание на ликвидации имеющихся нарушений, повышении качества и результатов контрольной работы, отстаивании интересов налоговых органов в судах.
Анализ полноты проводимых в рамках выездных налоговых проверок по НДС контрольных мероприятий показывает, что достаточно редко проводится инвентаризация имущества и выемка документов и предметов.
Вместе с тем полнота проведения мероприятий налогового контроля не должна приводить к несоразмерному увеличению продолжительности выездных налоговых проверок. Недопустимы ситуации, когда значительный период проведения проверок сочетается с их низкой эффективностью.
Основными причинами увеличения длительности проведения выездной налоговой проверки могут быть:
- рост количества проверок крупнейших налогоплательщиков, имеющих значительное количество филиалов и обособленных подразделений, разветвленную организационно-хозяйственную структуру, большой объем документов, подлежащих анализу и проверке, как правило, собственными силами своих сотрудников;
- надлежащее формирование доказательственной базы, установление контрагентов, в том числе состоящих на учете в других регионах, проведение полного комплекса контрольных мероприятий по выявленным нарушениям.
К основным мерам повышения результативности выездных налоговых проверок можно отнести:
- концентрацию внимания налоговых органов на проверках в тех отраслях экономики, которые имеют наибольший потенциал в части доначисления НДС;
- совершенствование контрольной работы налоговых органов с учетом особенностей контролируемой территории и структуры зарегистрированных налогоплательщиков (анализ деятельности лиц, применяющих специальные налоговые режимы, и т.п.);
- выявление новых и анализ ранее установленных схем уклонения от налогообложения;
- проведение выездных налоговых проверок одновременно во всех "взаимосвязанных" организациях.