Забыла восстановить счет фактуру на аванс последствия. НДС с авансов: проводки и примеры. Авансовый счет фактура

"Налоговый вестник", 2010, N 11

Покупатель, перечисливший продавцу аванс (предоплату) в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, вправе принять к вычету НДС с суммы уплаченного аванса. Указанный вычет производится покупателем на основании счета-фактуры, выставленного ему продавцом не позднее пяти календарных дней со дня получения аванса; договора, предусматривающего оплату товаров авансом; документов, подтверждающих факт перечисления аванса (п. 3 ст. 168 НК РФ, п. 12 ст. 171 НК РФ, п. 9 ст. 172 НК РФ). О том, с какими трудностями могут столкнуться в данной ситуации налогоплательщики, читайте в данной статье.

НДС, принятый покупателем к вычету при перечислении аванса, он обязан восстановить.

Восстановление производится в том налоговом периоде, в котором суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежат вычету в порядке, установленном НК РФ, или в том налоговом периоде, в котором произошло изменение условий либо расторжение договора и возврат продавцом соответствующих сумм аванса (абз. 1, 2 пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (абз. 3 пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Рассмотрим вопросы, не урегулированные вышеназванной нормой (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ), а потому требующие разъяснений.

Стоимость товаров не совпадает с суммой перечисленной продавцу предоплаты

Здесь могут иметь место две ситуации:

1. стоимость приобретенных покупателем товаров превышает сумму уплаченного аванса;
2. стоимость приобретенных товаров меньше суммы перечисленного аванса.

В каком размере покупатель должен восстановить налог, ранее принятый к вычету с уплаченного аванса?

В ситуации 1 ответ на поставленный вопрос очевиден (он прямо вытекает из абз. 3 пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ) - восстановлению подлежит налог в размере, ранее принятом к вычету с суммы уплаченного аванса.

В ситуации 2 положения абз. 3 пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ необходимо применять во взаимосвязи с другими нормами гл. 21 НК РФ. Иначе существует риск завысить сумму налога, подлежащую восстановлению.

Проиллюстрируем вышесказанное на примере. В соответствии с условиями договора купли-продажи книг организация-покупатель в июне 2010 г. перечислила продавцу 100%-ную предоплату в счет предстоящей поставки товаров в размере 11 800 руб., в т.ч. НДС 18% - 1800 руб.

На основании выставленного продавцом в том же месяце счета-фактуры сумма налога в размере 1800 руб. была предъявлена покупателем к вычету во II квартале 2010 г. и отражена по стр. 150 разд. 3 налоговой декларации по НДС за указанный налоговый период (форма декларации утв. Приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н).

Однако продавец не смог в полном объеме исполнить возложенные на него договором обязательства, в связи с чем в июле 2010 г. отгрузил покупателю товары стоимостью 10 620 руб. (в т.ч. НДС 18% - 1620 руб.), а разницу в сумме 1180 руб. (11 800 - 10 620) возвратил покупателю в октябре 2010 г.

Из буквального прочтения нормы абз. 3 пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ (без учета ее взаимосвязи с другими нормами гл. 21 НК РФ) можно сделать вывод, что покупателю в III квартале 2010 г. следует восстановить НДС с аванса, уплаченного в размере 1800 руб. Ведь именно эту сумму налога он принял к вычету во II квартале 2010 г.

Однако подобный вывод ошибочен. Напомним, покупатель обязан восстановить НДС с аванса, уплаченного в том налоговом периоде, в котором сумму налога по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам он вправе принять к вычету по правилам, установленным НК РФ.

Такое право у покупателя возникает в том налоговом периоде, в котором одновременно выполняются следующие условия:

• приобретенные товары приняты покупателем к учету;
• у него имеются надлежащим образом оформленный счет-фактура, выставленный продавцом при отгрузке товаров, и соответствующие первичные документы;
• товары (работы, услуги) используются для осуществления облагаемых НДС операций (п. 2 ст. 171 НК РФ, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Иначе говоря, сумма НДС, предъявленная налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), подлежит вычету на основании счета-фактуры, выставленного продавцом после принятия на учет этих товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Приобретая товары меньшей стоимости, чем сумма перечисленного аванса, покупатель должен восстановить НДС с аванса в размере, указанном в счете-фактуре, выставленном ему продавцом при отгрузке товаров (Письмо Минфина России от 01.07.2010 N 03-07-11/279).

Правомерность сделанного вывода можно доказать, используя простейшие правила математики. Восстановлению по основанию, предусмотренному пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ, подлежит сумма налога, ранее принятого покупателем к вычету с уплаченного аванса. В рассматриваемом примере такая сумма НДС составляет 1800 руб. Следовательно, общая сумма восстановленного налога также должна быть равна 1800 руб.

В октябре 2010 г. продавец вернул покупателю "неиспользованную" часть аванса (в размере 1180 руб.). На этом основании покупатель обязан в IV квартале этого года восстановить НДС в размере 180 руб. (1180 руб. / 118 x 18). Методом "обратного счета" получаем следующий результат: НДС с аванса, подлежащего восстановлению в III квартале 2010 г., равен 1620 руб. (1800 - 180).

В заключение отметим, что Минфин России в данном случае оказался на высоте: может рассуждать здраво и логично, если захочет.

Что касается формулировки абз. 3 пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ, то ее неплохо было бы уточнить или дополнить. Будем надеяться, что рано или поздно законодатели обратят на нее внимание и внесут соответствующие поправки.

Переход на УСН: восстанавливать ли НДС с уплаченного аванса?

На практике многие организации-покупатели сталкиваются со следующей ситуацией. Аванс продавцу такая организация уплачивает в период применения общего режима налогообложения, НДС с аванса ставит к вычету, а товары, в счет поставки которых был перечислен этот аванс, приобретает, принимает к учету и использует, уже находясь на "упрощенке". Возникает вопрос: должен ли покупатель в этом случае восстанавливать НДС, предъявленный ему продавцом при получении аванса?

Отметим, что нормы налогового законодательства сегодня не позволяют однозначно ответить на этот вопрос.

Суммы налога, правомерно принятые к вычету по товарам (работам, услугам), организация, переходящая на УСН, обязана восстановить в налоговом периоде, предшествующем такому переходу (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, Письмо Минфина России от 27.01.2010 N 03-07-14/03).

Исключение из этого правила составляют:

• операция, предусмотренная пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ;
• передача имущества, имущественных прав правопреемникам при реорганизации юридического лица;
• передача имущества участнику договора простого товарищества или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества.

Обязанности по восстановлению НДС с аванса, уплаченного в период применения общего режима, при переходе на "упрощенку", гл. 21 НК РФ не содержит.

Восстановление НДС, принятого к вычету с аванса уплаченного, производится покупателем в том налоговом периоде, в котором суммы налога по приобретенным товарам подлежат вычету в порядке, установленном НК РФ (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Однако организация, перешедшая на УСН, утрачивает статус плательщика НДС, за исключением налога, уплачиваемого при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, а также налога, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ (п. 2 ст. 346.11 НК РФ).

Соответственно, воспользоваться вычетом НДС по товарам, приобретенным и используемым в период применения УСН, она не может.

Формально все вышесказанное означает, что покупатель не должен восстанавливать НДС, принятый к вычету с аванса, уплаченного в период применения общего режима. Однако такой подход наверняка приведет к спору с налоговыми органами. Учитывая отсутствие судебной практики по данному вопросу, автор не рекомендует применять его на практике. Гораздо безопаснее восстановить НДС, принятый к вычету с аванса. Сделать это целесообразно в налоговом периоде (квартале), предшествующем переходу на УСН.

В этом случае стоимость товаров, приобретенных в период применения УСН, но оплаченных авансом до перехода на этот специальный налоговый режим (включая сумму НДС, предъявленного продавцом при их отгрузке), организация вправе включить в состав расходов, принимаемых при исчислении единого налога (пп. 4 п. 1 ст. 346.25 НК РФ).

Если организация решит не восстанавливать НДС с аванса перед переходом на УСН, то, по мнению автора, в расходах она может учесть стоимость товаров без НДС.

И.М.Кирюшина

Налоговый консультант

НДС с авансов рассчитывается продавцом при получении денежных средств за товар раньше времени продажи. Законодательство предусматривает случаи, когда начисление и уплата налога при предварительном платеже не осуществляется.

НДС с авансов, полученных за товар или услугу, начисляется согласно 2 подпункта 167 статьи Налогового Кодекса. Операция проводится после поступления средств за продукцию, реализация которой планируется в скором времени. Налоговой базой выступает сумма предоплаты. Смотря, какой объект будет продаваться, НДС будет рассчитываться по определенной ставке.

В момент поступления предоплаты в бухгалтерском журнале продавца отображается две проводки:

1. Дт51, Кт 62 – показывая сумму полученных средств;
2. Кт68, Дт76 – фиксируется размер НДС.

При поступлении денег у продавца есть пять дней, чтобы выписать счет. Его необходимо составить в двух экземплярах, один отдается покупателю, а второй остается у продавца. В законодательстве (Пост. №1137) регламентируются правила выписывания счет-фактуры при операциях с авансовыми платежами.

Авансовую счет-фактуру следует зарегистрировать тем периодом, который совпадает с осуществлением предоплаты. Возможны три разных ситуации дальнейшего развития:

• Если выплата аванса и продажа происходят в разных периодах;
• Реализации товара произошла в том же периоде, что и аванс;
• Ситуация, когда полученные деньги за продукцию были возвращены покупателю.

Бухгалтерские проводки и операции при разных случаях получения аванса

Вариант, когда деньги за товар или услугу поступили, а сам факт реализации был перенесен на следующие периоды, подразумевает подачу отчетов в налоговую об НДС, учитывая предоплаченную сумму. Она отображается в строчке 070. Порядок записи НДС с авансов, полученных в 2016 году, как и раньше, регулируется приказом ФС России.

Когда продавец возвращает полученную суму денег покупателю, должны проводиться соответствующие проводки и действия:

• Отображается возвращение аванса – Дт62, Кт51;
• Происходит прием к вычету НДС – Дт68, Кт76;
• В книге покупок отображается восстановление НДС с полученных авансов;
• В декларации заполняется 120 строка третьего раздела.

Действия продавца, когда продажа услуги или товара произошла в том же периоде, что и получение аванса:

• Отображается выручка, пришедшая после реализации продукции – Дт62, Кт51;
• Начисляется НДС от проданных товаров – Дт90, Кт68;
• Вычитается НДС, начисленный на величину аванса – Дт68, Кт76;
• В книге покупок указывается вычтенный НДС с аванса. Стоит обязательно ссылаться на номер счет-фактуры, созданной в момент получения предварительного платежа;
• Сумма вычета фиксируется в 170 строке третьего раздела декларации.

Важно! Работники налоговой службы считают, что рассматриваемый налог с авансов придется рассчитывать даже тогда, когда реализация товара произошла в том же периоде. Согласно 170 статье Налогового Кодекса продавец имеет возможность вычитать НДС исключительно на сумму проданных товаров, даже если она меньше полученного аванса.

Взгляд со стороны покупателя

Покупатель, согласно 171 стать НК, только в следующих случаях может принимать НДС с аванса:

• При правильном и корректном заполнении счет-фактуры;
• Если есть в наличии документальное подтверждение платежа;
• В договоре покупки предусмотрен пункт о возможности внесения аванса.

При осуществлении предоплаты действия покупателя заключаются в следующем:

• Делаются записи о перечислении денег – ДТ60, Кт71;
• Берется к вычету предоплатный НДС – Дт68, Кт76;
• Вычет по НДС заносится в книгу и фиксируется номера счет-фактуры;
• Отображается авансовый НДС в, третьем разделе декларации;
• Когда произошел факт покупки, делается восстановление НДС – Дт76, Кт68;
• Заносится в книгу сумма восстановленного НДС;
• В декларации заполняется 090 строка в третьем разделе.

Варианты, при которых начислять НДС при переводе денег в аванс не обязательно

Плательщик налогов может не засчитывать НДС при авансовых платежах в следующих случаях:

• Если авансовый платеж за продукцию или услуги происходит по операциям, которые являются необлагаемыми согласно 149 статьи НК;
• Когда происходит предварительная часть оплаты за продукцию, реализация которой будет происходить не на территории России. Ситуации регулируются 147 и 148 статьями НК;
• Продавец является «спецрежимником» и не оплачивает НДС с любых ситуациях;
• Продавец, согласно 145-145.1 статье НК, имеет освобождение от уплаты НДС;
• Когда предоплата за продукцию произведена по операциям, которые облагают 0% НДС;
• Если товар, по которому произведен авансовый платеж, согласно технологическому процессу, имеет срок изготовления более полугода.

Отображение предоплатного НДС при переходе на упрощенный способ налогообложения и обратно на общий

В статье 346.12 НК указывается, что предприниматель, находящийся на УСН, не уплачивает НДС, кроме некоторых случаев. Если продавец, находящийся на УСН, вписал в учет НДС в момент поступления средств в счет аванса, а после переместился на упрощенную систему налогообложения, то у него нет права на вычет НДС, но и не будет его начислять при реализации. Если рассматривать ситуацию, когда продавец изначально был на упрощенной системе, а после получения авансового платежа, перебрался на общую, то в момент реализации товара он должен будет насчитать НДС, а права на вычет от предварительного платежа у него не будет.

Какие последствия ожидают продавца при не начислении НДС с полученных авансов

Статьей 122 НК РФ предусмотрена ответственность за неуплату налога путем занижения базы налогообложения. За преступление, в зависимости от степени умышленности, начисляется штраф в размере 20-40 % от неуплаченной суммы.

НДС относится к косвенным налогам, который исчисляется при реализации продавцом товаров, работ или услуг покупателю независимо от стадии производства. Так, при передаче прав на имущество (объект налогообложения) должен быть исчислен НДС. Одной из ситуаций, когда возникает необходимость восстановления НДС, является НДС с ранее перечисленного аванса. Рассмотрим порядок восстановления этого налога с аванса.

Нормативное регулирование

Постановление Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 формы документов при расчетах НДС

Пример по расчету НДС

Налоговая база =100000 (хлеб) + 100000 (услуги, работы) = 200000

Сумма налога, определенная при реализации = 10000 (хлеб) + 18000 (услуги, работы) = 28000

Учетная политика в отношении восстановления НДС с аванса

Учетная политика – это, в соответствии с ПБУ 1/94, локальный нормативный документ, обеспечивающий порядок ведения документооборота, учета и отчетности на конкретном предприятии.

В отношении НДС, в связи с тем, что плательщиками этого налога являются не все компании (например, компании на спецрежиме), выделяется отдельный раздел, где отражается:

• применяемые в организации аналитические и синтетические счета
• документооборот в отношении НДС
• формы применяемых первичных документов
• порядок оформления и подписания документов
• прочие положения

Вопросы НДС в учетной политике могут быть отражены как отдельной главой, так и в виде приложения. Ежегодно учетная политика должна утверждаться к началу нового календарного года (например, в отношении НДС смена налогового режима с ОСНО на спецрежим приведет к тому, что организация не будет являться плательщиком НДС), даже если изменений нет.

Важно! В учетной политике не обязательно закреплять отказ от вычета НДС с аванса. То есть, можно не заявлять вычет НДС с аванса, если отгрузка осуществлена в том же квартале, что и перечислен аванс.

Когда осуществляется восстановление НДС

НДС подлежит обязательному восстановлению (при условии, что НДС с аванса уже принят к вычету), если:

1. принятие на учет оплаченные авансом товары, работы или услуги
2. возврат аванса
3. снижение стоимости товаров по корректировочному счету-фактуры от продавца
4. экспорт сырьевых товаров

Пример по порядку восстановления НДС

Покупателем предварительно оплачен договор поставки в сумме 59000 рублей (НДС (18%) – 9000 рублей) в апреле.

В июне поставщиком поставлено товара на сумму 59000 рублей (НДС 9000 рублей).

По НДС покупателя:

В апреле применяется налоговый вычет по НДС в сумме 9000 рублей по авансу.

В июне применяется налоговый вычет по НДС в сумме 9000 рублей по полученному товару.

В июне восстанавливается НДС (НДС по авансу, который принят к вычету) в сумме 9000 рублей по приобретенному товару.

Выбирать методику учета следует, также основываясь на специфике хозяйственных операций компании.

Компания «Кузьминых, Евсеев и партнеры»

к. э. н. О.С. Ястребкова, А.В. Урванцева

Отражение НДС с аванса в бухучете

В бухгалтерском учете операции по начислению и восстановлению НДС с авансов основывается на открытии субсчета (например, НДС по авансам уплаченным) к счету 19, предназначенному для итоговой информации в целом по уплаченным, а также причитающимся к уплате суммах НДС, так как авансы ориентированы на приобретение товаров, работ или услуг в будущем. Субсчет 19.4 НДС по авансам уплаченным необходим для аналитической характеристике счета.

№ п/п	Операция	Дебет	Кредит
1.	Перечислен аванс	60 Аванс	51
2.	Поставщиком предоставлен счет-фактура по авансу уплаченному	19.4	60 Аванс
3.	НДС с авансов предъявлен к возмещению	68 НДС	19.4
4.	Оприходованы полученные материалы	10	60 Расчеты с поставщиками
5.	Поставщиком предоставлен счет-фактура на сумму отгруженных товаров	19.1, 19.2, 19.3	60 Расчеты с поставщиками
6.	Восстановлен НДС с авансов в момент получения товаров	60 Аванс	19.4
7.	НДС с авансов предъявлен к возмещению с полученных материалов	68 НДС	19.1, 19.2, 19.3
8.	Сумма аванса зачтена в расчет с поставщиками	60 Расчеты с поставщиками	60 Аванс

Восстановление НДС при предоставлении скидки

После передачи товаров, работ, услуг, поставщиком может быть предоставлена скидка. При снижении стоимости покупатель пересчитывает и восстанавливает НДС.

Восстановить НДС можно рассчитав разницу между налогом исчисленным и налогом после снижения цены. Основанием для восстановления служит оформленное соглашение к договору поставки об изменении цены и корректировочный счет-фактура.

При изменении цены на восстановление принятого к вычету НДС делаются в учете такие проводки:

№ п/п	Операция	Дебет	Кредит
При получении первичного счета-фактуры
1.	Оприходованы полученные материалы без НДС	10	60 Расчеты с поставщиками
2.	Выделен НДС по полученным материалам	19	60 Расчеты с поставщиками
3.	НДС принят к вычету	68 НДС	19
При получении корректировочного счета-фактуры (оформляется СТОРНО)
4.	Восстановлен НДС в разности между НДС до изменения и после	68	19
5.	Учет разницы по НДС на основании снижения стоимости	19	60
6.	Учет снижения задолженности перед поставщиком	10	60

Ошибка в договоре о предоплате

При условии, что в договоре предварительной оплаты не прописано, что она предусматривается (или договор отсутствует), а на основании счета предоплата была перечислена, то НДС не принимается к вычету по перечисленной предоплате (или частичной оплате).

Ошибка в счет-фактуре на товары с разными ставками НДС

При получении предоплаты (частичной оплаты) на основании договоров для товаров со ставками 10% и 18%, в счет-фактуре необходимо отметить или общее наименование товаров, указав ставку 18/118, или товары выделить в отдельные позиции по сведениям в договорах, с соответствующими ставками налога.

НДС с авансов полученных в 2016 году рассчитывается в ситуации, если дата прихода денежных средств за реализованную продукцию опережает дату ее фактической поставки покупателю. В этом случае у клиента, перечислившего предоплату, появляется право вычесть исходящий НДС, а у компании, получившей ее, – обязанность перечислить налог в бюджет. В 2016 году правила отражения этих операций в бухгалтерском и налоговом учете не претерпели никаких изменений.

Документы-основания

Объект налогообложения по НДС – производство и реализация товаров и услуг. Из этого правила следует, что продавец, получивший аванс за проданную продукцию, обязан начислить на него налог. Это делается в случаях, если речь не идет об экспортных или необлагаемых операциях (медицинских, страховых, банковских и т.д.)

Покупатель вправе принять НДС с перечисленного задатка к вычету, если в его распоряжении имеется следующая документация:

1. счет-фактура, выданная контрагентом при поступлении аванса на его счет (в кассу);
2. документы, подтверждающие факт перечисления денежных средств контрагенту (платежное поручение с отметкой банка о проведении, банковская выписка);
3. договор, заключенный между сторонами и предусматривающий выплату авансов.

Согласно законодательным нормам, продавец обязан выставить покупателю счет-фактуру в течение пяти дней после получения предоплаты. Несоблюдение этого правила может вести к тому, что клиенту будет отказано в праве вычесть НДС с авансов. Чтобы такого не произошло, нужно следить за датой, проставленной в документе, и при необходимости просить контрагента ее скорректировать.

На практике часто бывает, что продавец выставляет покупателю счет, в котором указаны все значимые условия по сделке. Оплата по нему означает согласие со всеми пунктами. Чтобы у клиента не возникло проблем с фискальными службами, ему следует позаботиться о том, чтобы в счете была прописана необходимость внесения задатка.

НДС с авансов полученных: бухгалтерские проводки

Согласно нормам фискального законодательства, бухгалтер компании, получившей предоплату от клиента (заказчика), обязан начислить на эту сумму НДС. База для проведения расчета – размер поступления. Для вычисления налога используются расчетные ставки 10/110 и 18/118.

Бухгалтер делает в учетной программе две проводки:

1. Д 51 – К 62 – отражает поступление денежных средств от покупателя.
2. Д 76 – К 68.2 – производит начисление налога.

После проведения операций в программе бухгалтер выписывает счет-фактуру. На это законодательство отводит ему пять дней. Документ готовится в двух экземплярах: первый передается контрагенту, другой остается в организации.

Затем нужно сделать соответствующую запись в книге продаж. Бухгалтер прописывает номер и дату выставленной счет-фактуры. Потом возможны три пути развития событий:

1. в течение квартала фактическая поставка клиенту не состоялась;
2. поставку произвели в ходе квартала;
3. предоплату впоследствии вернули клиенту.

В первом случае бухгалтеру необходимо внести сумму аванса и начисленного с него НДС в 070 строчку налоговой декларации по НДС.

В третьем случае бухгалтер делает проводки:

• Д 62 – К 51 – отражает возврат денежных средств, полученных от покупателя.
• Д 68 – К 76 – принимает аванс к вычету.

Соответствующие записи вносятся в книгу покупок и декларацию по НДС (120 строчка).

Во втором случае делаются три проводки:

• Д 62 – К 90 – получение средств от покупателя.
• Д 90 – К 68 – начисление налога;
• Д 68 – К 76 – задаток принят к вычету.

Необходимо сделать запись в книге покупок с указанием реквизитов выписанной фактуры и в налоговой декларации (строчка 170).

По мнению налоговых служб, восстановление НДС с авансов полученных необходимо всегда, в том числе если отгрузка и зачисление предоплаты прошли в течение одного квартала. Если сумма фактической продажи меньше полученного задатка, то продавец имеет право принять к вычету НДС только с нее, а не со всех полученных средств.

Если вы нашли ошибку, пожалуйста, выделите фрагмент текста и нажмите Ctrl+Enter .

В главу 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса РФ внесены многочисленные поправки, основная часть которых действует с 1 октября 2014 года. Так, при продаже недвижимости налоговая база по НДС возникает как при получении предоплаты, так и при передаче недвижимости покупателю. Еще одна новация - вычет авансового НДС у продавца и восстановления налога у покупателя происходит по мере зачета НДС в счет оплаты отгруженных товаров, работ или услуг. Подробный комментарий к этим и другим нововведениям читайте в статье экспертов «1С». Отметим также, что в Постановление Правительства РФ от 29.12.2011 № 1137 внесены изменения (Постановление Правительства РФ от 30.07.2014 № 735). Подробный комментарий будет опубликован в следующем номере.

По соглашению с контрагентом - неплательщиком НДС счета-фактуры не составляются

Действующая с 1 января 2014 года редакция пункта 3 статьи 169 НК РФ позволяет налогоплательщикам не составлять счета-фактуры, не вести журналы их учета, а также книги покупок и продаж при совершении операций, не облагаемых (освобожденных от) НДС. К таким операциям относятся операции по реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) неплательщикам НДС, а также налогоплательщикам, освобожденным от уплаты НДС по статьям 145, 145.1 НК РФ. При этом у сторон должно быть письменное согласие на несоставление счетов-фактур (п. 3 ст. 1 Закона № 238-ФЗ). Эти нововведения вступят в силу с 01.10.2014 и значительно упростят документооборот между контрагентами, один из которых не платит НДС (например, применяет спецрежим).

Напомним, что с 1 января 2015 года отменяется обязанность вести журналы учета счетов-фактур. Такие поправки внес в Налоговый кодекс РФ Федеральный закон от 20.04.2014 № 81-ФЗ (далее - Закон № 81-ФЗ). Новые положения направлены на упрощение налогового учета, а также на его сближение с бухгалтерским учетом. В частности, с 1 июля 2014 года за предпринимателя могут подписывать счета-фактуры уполномоченные им лица. С этой же даты налоговая база по НДС при реализации недвижимого имущества определяется на день его передачи по передаточному акту или иному документу. В решениях «1С:Предприятия» данные изменения реализованы. О сроках реализации - см. в «Мониторинге изменений законодательства ».

Закон № 81-ФЗ также объединяет понятия «курсовые» и «суммовые» разницы под единым термином «курсовые разницы». С 1 января 2015 года бывшие «суммовые» разницы будут учитываться для целей налогообложения прибыли в таком же порядке, что и курсовые. Кроме того, из налогового учета исключается метод списания ЛИФО, и расходы на инвентарь, инструменты, спецодежду можно будет учитывать не единовременно, а в течение нескольких отчетных периодов. Эти изменения вступают в силу также с 01.01.2015. Подробный комментарий читайте в справочнике «Комментарии к законам, письмам и решениям судов» в разделе «Юридическая поддержка» в ИС 1С:ИТС.

Журнал учета счетов-фактур должны вести посредники, экспедиторы, застройщики

Комментируемый Закон № 238-ФЗ устранил противоречие в нормах, которые вступят в силу с 1 января 2015 года. Как мы отмечали выше, все налогоплательщики НДС будут освобождены от обязанности вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур (п. 3 ст. 169 НК РФ в ред. Закона № 81-ФЗ). Одновременно с этим налогоплательщики-посредники должны включать в декларацию по НДС сведения, указанные в журнале учета счетов-фактур по посреднической деятельности (п. 5.1 ст. 174 НК РФ в ред. Федерального закона от 28.06.2013 № 134-ФЗ). Закон № 238-ФЗ скорректировал данные нормы. С 1 января 2015 года все посредники (налогоплательщики, неплательщики, освобожденные от уплаты НДС по ст. 145 и ст. 145.1 НК РФ), которые выставляют или получают счета-фактуры при приобретении или реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) от имени комиссионера или агента, должны вести журнал их учета. В нем следует регистрировать счета-фактуры, полученные или выставленные в ходе осуществления посреднической деятельности. При этом счета-фактуры, выставленные посредником на сумму своего вознаграждения, регистрировать не нужно (пп. «б» п. 3 ст. 1 Закона № 238-ФЗ).

Если посредник является налогоплательщиком или налоговым агентом, то он включает сведения, указанные в журнале, в налоговую декларацию по НДС (пп. «а» п. 2 ст. 2 Закона № 238-ФЗ). Она подается в электронной форме до 20 числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 2 Закона № 238-ФЗ).

Если посредник не является налогоплательщиком (освобожден от уплаты НДС по ст. 145 и ст. 145.1 НК РФ) и налоговым агентом по НДС, то он должен представить налоговому органу журнал учета счетов-фактур в электронной форме до 20 числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (пп. «б» п. 2 ст. 2 Закона № 238-ФЗ). Отметим, что такой порядок ведения журнала учета счетов-фактур и представления отчетности Закон распространил также на лиц, которые по сути являются посредниками (пп. «б» п. 3 ст. 1, ст. 2 Закона № 238-ФЗ):

• осуществляют предпринимательскую деятельность на основании договора транспортной экспедиции. Речь идет об экспедиторах, которые включают в налогооблагаемый доход только свое вознаграждение;
• осуществляют функции застройщика.

Напомним, что официальные органы и ранее отмечали, что элементы договора транспортной экспедиции аналогичны посредническому. Поэтому по услугам третьих лиц, приобретаемым экспедитором от своего имени за счет клиента, счета-фактуры выставляются в порядке, предусмотренном для комиссионеров или агентов Постановлением № 1137 (см. письма ФНС России от 14.03.2013 № ЕД-4-3/4253@, Минфина России от 10.01.2013 № 03-07-09/01, от 21.09.2012 № 03-07-09/132). Аналогичный подход сложился и в отношении застройщиков (см. письма Минфина России от 04.02.2013 № 03-07-10/2254, от 18.10.2011 № 03-07-10/15).

Определение налоговой базы по недвижимости

По общему правилу, закрепленному в пункте 1 статьи 167 НК РФ, моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из дат: день отгрузки товаров; день оплаты, частичной оплаты.

С 1 июля 2014 года введен новый момент определения налоговой базы по НДС при реализации недвижимого имущества: день его передачи по передаточному акту или иному документу (п. 16 ст. 167 НК РФ в ред. Закона № 81-ФЗ).

Однако сложившаяся конструкция статьи 167 НК РФ не позволяет ответить на вопрос, нужно ли начислить НДС при получении предоплаты в счет последующей передачи недвижимости.

Законодатель исправил эту недоработку. С 1 октября 2014 года в пункте 16 статьи 167 НК РФ уточняется, что день передачи недвижимости покупателю признается датой отгрузки, а не особым моментом определения налоговой базы (п. 2 ст. 1 Закона № 238-ФЗ). Получается, что при реализации недвижимости действуют общие правила определения налоговой базы, а пункт 16 статьи 167 НК РФ только уточняет их. Поэтому налогоплательщик должен начислять НДС как на момент получения предоплаты в счет предстоящей передачи недвижимости, так и на момент ее передачи покупателю.

Упомянутые изменения вступают в силу с 1 октября 2014 года, однако при получении предоплаты за недвижимость до этой даты рекомендуем начислять НДС.

Восстановление и вычет НДС с аванса по мере его зачета в счет оплаты отгруженных товаров

С полученной предоплаты продавец должен заплатить в бюджет НДС, предъявленный покупателю. Покупатель в свою очередь может заявить данную сумму налога к вычету (п. 12 ст. 171 НК РФ). После отгрузки товаров (работ, услуг) продавец заявляет авансовый НДС к вычету (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ), а покупатель восстанавливает его в том налоговом периоде, в котором он может заявить вычет по товарам (работам, услугам), в счет которых был получен аванс (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ). Действующая редакция НК РФ не уточняет, в каком размере следует восстанавливать и принимать к вычету НДС, например, при поэтапных поставках в счет ранее полученного аванса.

Новая редакция подпункта 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ и пункта 6 статьи 172 НК РФ предусматривает, что продавец сможет заявить к вычету, а покупатель должен восстановить в бюджет НДС, приходящийся на стоимость товаров (работ, услуг), в оплату которых засчитывается аванс по условиям договора (при их наличии) (п. 5 и п. 6 ст. 1 Закона № 238-ФЗ). Это означает, что если весь аванс засчитывается в счет отгрузки и полностью оплачивает ее, то всю сумму авансового НДС продавец разово заявляет к вычету, а покупатель восстанавливает в бюджет.

Если отгрузка осуществлена на меньшую сумму, чем перечислен аванс, то НДС восстанавливается и принимается к вычету в размере, указанном в счете-фактуре на отгрузку (см. письма Минфина России от 01.07.2010 № 03-07-11/279, ФНС России от 20.07.2011 № ЕД-4-3/11684).

Однако иначе складывается ситуация, если по условиям договора в счет отгрузки партии товара засчитывается лишь часть аванса, которая не полностью оплачивает ее.

Пример

С полученного аванса 118 000 руб. продавец заплатил в бюджет НДС 18 000 руб., а покупатель принял данную сумму налога к вычету. Первую часть товара отгрузили на 94 400 руб. (включая НДС - 14 400 руб.). По условиям договора в счет оплаты этой отгрузки засчитывается только половина аванса, т. е. 59 000 руб. (НДС - 9 000 руб.). Согласно изменениям НК РФ после первой отгрузки продавец сможет заявить к вычету, а покупатель должен восстановить налог, приходящийся на 59 000 рублей, т. е. 9 000 рублей. Оставшуюся часть авансового НДС продавец примет к вычету, а покупатель восстановит по мере зачета аванса в счет состоявшейся отгрузки.

Такая ситуация выгодна покупателям, так как восстановление НДС переносится на более поздний период, чем отгрузка товара. Однако продавцы остаются в проигрыше: они не смогут заявить вычет с аванса по мере отгрузки товаров, так как условия для этого не выполняются. Им придется дождаться установленного договором момента зачета аванса в счет оплаты товаров.

До изменений существовал спор о размере НДС к вычету и восстановлению в таком случае. ФНС России отмечала, что определяющим условием принятия к вычету и восстановлению НДС является именно факт зачета аванса в счет произведенной отгрузки (письмо от 20.07.2011 № ЕД-4-3/11684). Но суды делали противоположные выводы: авансовый НДС восстанавливается в размере, приходящемся на стоимость отгруженного товара, независимо от порядка зачета аванса в счет оплаты (постановления ФАС ДВО от 05.03.2012 № Ф03-627/2012, ПО от 10.11.2011 № А65-1814/2011). Данные изменения вступают в силу с 01.10.2014 и применяются при восстановлении и вычете авансового НДС после этой даты.

Место реализации работ и услуг, приобретенных через филиал (представительство)

Работы и услуги облагаются НДС только в случае, если местом их реализации является территория РФ (ст. 146 НК РФ). Для некоторых из них место реализации определяется по месту осуществления деятельности покупателя или продавца (см. подробнее об определении места реализации работ (услуг) в справочнике «Налог на добавленную стоимость» в разделе «Налоги и взносы » в ИС 1С:ИТС). Действующая редакция статьи 148 НК РФ не позволяет однозначно ответить на вопрос о месте осуществления деятельности продавца (покупателя), если работы, услуги приобретаются или оказываются через иностранный филиал (представительство) организации.

Уточнено, что место осуществления деятельности филиала (представительства) организации, через которое работы (услуги) приобретены или оказаны, определяется по месту его нахождения (п. 1 ст. 1 Закона № 238-ФЗ).

Теперь если перечисленные в подпункте 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ услуги или работы (например, бухгалтерские) оказаны филиалу российской организации, зарегистрированному в иностранном государстве, то они не будут облагаться НДС, так как покупатель осуществляет деятельность за пределами РФ. Если же такой филиал или представительство будет оказывать на территории иностранного государства работы или услуги, не названные в подпункты 1-4.1 пункта 1 статьи 148 НК РФ, то они не будут облагаться НДС. Ведь место деятельности продавца в таком случае находится за пределами РФ. Отметим, что законодатель отразил подход, который ранее уже высказывали официальные органы (см. письмо Минфина России от 02.08.2012 № 03-07-08/231, от 10.10.2012 № 03-07-08/284, от 07.07.2011 № 03-07-08/209).

Данные изменения вступят в силу с 01.10.2014.

Вычет НДС по товарам, ввезенным в процедуре переработки для внутреннего потребления

Действующий пункт 2 статьи 171 НК РФ позволяет применять вычет налога, уплаченного на таможне при ввозе товаров в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории. Однако на практике ввезенный товар может помещаться под таможенную процедуру переработки для внутреннего потребления. При ней иностранные товары используются для операций по переработке на таможенной территории Таможенного союза. В дальнейшем продукты переработки подпадают под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления (ст. 264 ТК ТС). Налогоплательщик сталкивается с вопросом, когда он может заявить вычет: при ввозе товара в режиме переработки на внутренней территории или после выпуска готовой продукции для внутреннего потребления. Минфин России настаивает на том, что вычет при ввозе товара в режиме переработки для внутреннего потребления положениями НК РФ не предусмотрен (см. письмо от 19.06.2014 № 03-07-08/29424).

Законодатель устранил данный пробел, разрешив вычет налога в таком случае (п. 5 ст. 1 Закона № 238-ФЗ).

Данные изменения вступают в силу с 1 октября 2014 года и применяются при заявлении ввозного НДС к вычету после этой даты.