Появление на пороге офиса налогового инспектора – неизбежное явление в жизни в хозяйственной жизни любой организации. Выездная проверка проводится по плану, избежать ее невозможно. Но зная,как проводится эта процедура, вполне реально пережить ее с минимальными потерями.
Сотрудники ФНС считают, что самое эффективное контрольное мероприятие — выездная налоговая проверка, порядок проведения которой регулируется ст.89 НКРФ. Ее законная цель состоит в том, чтобы проверить правильность исчисления налогов и полноту их уплаты, а по сути - это выявление "скрытой" недоимки. Поэтому фактор "неожиданности" логично вписывается в нее как средство достижения конечного результата.
Кто, где и когда имеет право проверять
Ревизия проводится налоговыми органами в помещении организации, но если условия не позволяют этого сделать — она может быть перенесена в здание инспекции. Закон предоставляет налогоплательщикам следующие гарантии:
- одну организацию в течение календарного года нельзя проверять больше 2-х раз (если руководителем ФНС не принято особое решение по имеющимся обстоятельствам);
- не допускается повторная проверка по одному и тому же налогу за рассмотренный ранее период;
- документы истребуются не более чем за 3 предшествующих года, не считая текущего.
Ограничения пункта 2 не касаются случаев, когда налоговая проверка проводится вышестоящим органом ФНС в порядке внутреннего служебного контроля, а также, если в предоставленной уточненной декларации произошло уменьшение суммы налогов. За нарушения, выявленные во время повторного посещения, к организации не могут быть применены штрафные санкции.
Сроки проведения процедуры
Все действия сотрудники ФНС обязаны завершить в 2-х месячный срок, но он может быть продлен до 4-х, а в исключительных случаях — до 6-ти месяцев. Поводом могут послужить любые обстоятельства, например, большой объем сведений, технологические трудности и так далее — список является открытым.
Какие документы требуется представить
Перечень документов, которые имеют право проверить, не установлен законом. Следовательно, могут «попросить»все, что, по мнению ревизоров,имеет отношение к налоговым платежам. Единственное ограничение:их нельзя требовать после выдачи справки об окончании ревизии. Приблизительный список приводится в Методических указаниях ФНС от 25.07.2013, это:
- Устав, учредительный договор, лицензии;
- бухгалтерская документация: приказ об учетной политике, планы счетов;
- первичные хозяйственные документы: книги покупок, продаж; счета, фактуры, книги учет и т.д.;
- налоговая отчетность , перевозочные, банковские и кассовые документы;
- путевые листы, акты приема-передачи, выполненных работ.
Как себя вести себя во время проверки
Налоговый инспектор может появиться в организации только с решением руководителя ФНС, не допускается его подписание ИО без расшифровки. Руководитель и главный бухгалтер, а также любые другие лица, например, сторонние приглашенные эксперты (при наличии доверенности) могут присутствовать во время работы налоговиков.При первом их появлении, рекомендуется следующий порядок действий.
- Нужно попросить у ревизора программу, в которой перечислены вопросы, на которые должны быть получены ответы в результате проведения проверки. Это служебная, но не секретная информация. Особенно обратить внимание на детализацию отдельных пунктов.
- Постараться уже в ходе проверки дать устные и письменные разъяснения по всем моментам, не ясным для инспекции.
- Устранить по возможности мелкие нарушения в бухгалтерском и налоговом учете, привлекая независимых специалистов.
- Обдуманно относиться к требованиям инспектора, оценивая их с точки зрения будущих последствий. Например, не желая изучать первичку, они могут предложить составить аналитические справки, выписки, то есть провести определенную работу, создать новые документы - это не предусмотрено порядком. Но не исключено, что практичнее будет пойти навстречу.
- Фиксировать нарушения ревизоров, но не помогать им в их устранении. При необходимости, составить письменный акт с привлечением 2-х свидетелей.
Как оформляются результаты, порядок оспаривания
После окончания работы сотрудники ФНС должны представить организации два документа, которые не нужно путать.
Справка, подтверждающая дату окончания проверки, оформляется в последний день работы налоговиков и остается в организации. Результаты - отражаются в акте, который составляется в течение 2-х месяцев после ее окончания.
После даты, указанной в справке, проверяющие не имеют права что-либо требовать и осуществлять действия, направленные на ее продолжение. Акт выездной налоговой проверки оформляется независимо от того, имеются нарушения или нет. Внимательно изучить его после получения. Все отмеченные нарушения должны сопровождаться ссылкой на соответствующую статью закона.В случае несогласии с результатами, нужно представить в ФНС в течение 1 месяца со дня получения акта, письменные мотивированные возражения с приложением доказательных документов.
Срок их рассмотрения руководителем ФНС - 10 дней. Организацию должны уведомить о месте и времени разбирательства. Если это условие не выполнено - решение ФНС может быть отменено(п. 4 ст. 101 НК РФ).Во время заседания ведется протокол, по результатам делается вывод о том, имело ли место налоговое нарушение. Может быть вынесено решение о дополнительной проверке длительностью не более месяца. В результате выносится одно из двух решений: отказать в привлечении либо привлечь налогоплательщика к ответственности за нарушение.
Дополнение
Нужна более детальная консультация что делать если вас ожидает или уже к вам пришла налоговая проверка? Задайте любые вопросы профессиональному юристу посредством онлайн-сервиса "Правовед" (получение первого ответа в течении 15 минут).
Тот факт, что инспекция провела камеральную проверку, значения не имеет и никакого влияния на период выездной проверки не оказывает. В арбитражной практике есть примеры судебных решений, подтверждающие правомерность этого вывода (см., например, определения ВАС РФ от 27 апреля 2010 г. № ВАС-5083/10, от 19 мая 2009 г. № ВАС-1588/09, постановления ФАС Поволжского округа от 4 марта 2010 г. № А65-26158/2009, Северо-Западного округа от 2 декабря 2008 г. № А52-5071/2007, Дальневосточного округа от 19 мая 2008 г. № Ф03-А04/08-2/1276).
Ситуация: может ли инспекция изменить период выездной проверки в ходе ее проведения?
Ответ: да, может.
Конкретные периоды выездной проверки должны быть указаны в решении инспекции о проведении выездной проверки (абз. 7 п. 2 ст. 89 НК РФ). Налоговый кодекс РФ не запрещает инспекции вносить изменения в это решение (п. 2 ст. 89 НК РФ).
Более того, приказом ФНС России от 7 мая 2007 г. № ММ-3-06/281 утверждена специальная форма решения о внесении изменений в решение о проведении выездной проверки.
Исходя из указанного можно сделать вывод, что инспекция вправе внести изменения в решение по проверке в ходе ее проведения, в частности изменить период проверки. При этом новый период проверки должен быть указан в специальном решении, которое является приложением к основному решению.
Арбитражные суды подтверждают правомерность такого вывода (см., например, постановление ФАС Московского округа от 11 сентября 2009 г. № КА-А41/7737-09).
Ситуация: можно ли оспорить решение инспекции по результатам выездной проверки? Инспекция вышла за рамки трехлетнего ограничения по периоду проверки.
Ответ: да, можно, в части тех выводов, которые сделаны в отношении периодов, не подпадающих под выездную проверку.
В рамках выездной проверки инспекция может проконтролировать любые периоды, которые не превышают трех календарных лет, предшествующих году принятия решения о проведении проверки (абз. 2 п. 4 ст. 89 НК РФ). Выход за рамки трехлетнего ограничения будет нарушением со стороны инспекции. Поэтому решение инспекции по итогам выездной проверки можно оспорить в той части выводов, которые относятся к периодам, не подпадающим под выездную проверку (абз. 1 п. 12 ст. 101 НК РФ).
В арбитражной практике есть примеры решений, подтверждающих правомерность этого вывода (см., например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 30 апреля 2009 г. № А05-11647/2008, Волго-Вятского округа от 27 октября 2008 г. № А39-1580/2008, Северо-Кавказского округа от 13 октября 2008 г. № Ф08-6070/2008).
Ситуация: можно ли оспорить решение инспекции по результатам выездной проверки? Инспекция проверила период, который укладывается в трехлетнее ограничение, но превышает период, указанный в решении о проведении проверки.
Ответ: да, можно, но только в той части выводов, которые сделаны в отношении периодов, не указанных в решении о проведении проверки.
Конкретные периоды выездной проверки должны быть определены заранее и указаны в решении о проведении проверки (абз. 7 п. 2 ст. 89 НК РФ). Инспекторы не могут от них отступать. В противном случае решение инспекции по итогам выездной проверки можно отменить, но только в той части выводов, которые сделаны в отношении периодов, не обозначенных в решении. В арбитражной практике есть примеры судебных решений, подтверждающие правомерность этого вывода (см., например, постановление ФАС Уральского округа от 15 сентября 2009 г. № Ф09-6838/09-С3).
Проверка правопреемника
Ситуация: может ли налоговая инспекция провести выездную проверку организации-правопреемника за период, предшествующий реорганизации?
Ответ: да, может.
В рамках выездной проверки инспекция может проконтролировать любые периоды, которые не превышают трех календарных лет, предшествующих году принятия решения о проведении проверки (абз. 2 п. 4 ст. 89 НК РФ). При этом налоговое законодательство не устанавливает специальные требования к проведению выездной проверки в организации-правопреемнике. Следовательно, налоговая инспекция может провести проверку такой организации за период, предшествующий ее реорганизации. Главное, чтобы указанный период не выходил за рамки трехлетнего ограничения. Аналогичные разъяснения содержат письма Минфина России от 29 июля 2011 г. № 03-02-07/1-267, от 5 февраля 2009 г. № 03-02-07/1-48.
Арбитражная практика подтверждает правомерность данного подхода (см., например, определение ВАС РФ от 19 мая 2008 г. № 5863/08, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 14 января 2008 г. № А82-4644/2007-14).
4.1. Срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке (пункт 8 статьи 89 Кодекса). Рекомендуемая форма Решения о продлении срока проведения выездной налоговой проверки приведена в приложении N 2 к приказу ФНС России от 07.05.2007 N ММ-3-06/281@.
Срок проведения выездной налоговой проверки может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести месяцев (пункт 6 статьи 89 Кодекса). Основания и порядок продления срока проведения выездной налоговой проверки утверждены приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@.
Продление срока проведения выездных налоговых проверок в целях упрощения контроля общей продолжительности проверки рекомендуется осуществлять на срок, исчисляемый в целых месяцах от одного до четырех. В иных случаях, в целях исчисления предельных сроков, до которых продлевается выездная налоговая проверка, налоговым органам рекомендуется исходить из того, что месяц содержит в среднем 30 календарных дней.
При этом налоговым органам необходимо учитывать, что возможно неоднократное обоснованное продление срока проведения выездной налоговой проверки общим сроком до четырех месяцев, а в исключительных случаях до шести месяцев.
При выездных налоговых проверках организаций с одновременной проверкой филиалов (представительств, иных обособленных подразделений) решение о продлении срока проведения выездной налоговой проверки изготавливается в необходимом количестве экземпляров и рассылается налоговым органам в соответствии с рекомендациями, приведенными в настоящем письме.
Выездная налоговая проверка консолидированной группы налогоплательщиков не может продолжаться более двух месяцев. Указанный срок увеличивается на число месяцев, равное числу участников консолидированной группы налогоплательщиков (помимо ответственного участника этой группы), но не более чем до одного года. Указанная норма пункта 5 статьи 89.1 Кодекса предполагает, что максимальный срок такой проверки может быть определен изначально, не требует принятия решения о ее продлении на число месяцев, равное числу участников группы, и не предполагает в дальнейшем его продления сверх указанного срока в порядке, предусмотренном пунктом 6 статьи 89 Кодекса.
Налоговым органам необходимо учитывать, что в соответствии с пунктом 16 статьи 89 Кодекса статьей 346.42 главы 26.4 Кодекса установлены особенности в части срока проведения выездных налоговых проверок при выполнении соглашений о разделе продукции, которые заключаются в том, что выездная налоговая проверка инвестора по соглашению или оператора соглашения в связи с деятельностью по соглашению не может продолжаться более шести календарных месяцев. При этом при проведении выездных проверок инвестора или оператора, имеющего филиалы и представительства, срок проведения проверки увеличивается на один месяц для проведения проверки каждого филиала и представительства.
4.2. Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе приостановить проведение выездной налоговой проверки, в том числе консолидированной группы налогоплательщиков, для:
1) истребования документов (информации) в соответствии с пунктом 1 статьи 93.1 Кодекса. Приостановление проведения выездной налоговой проверки по данному основанию допускается не более одного раза по каждому лицу, у которого истребуются документы;
2) получения информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров Российской Федерации;
3) проведения экспертиз;
4) перевода на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке.
Приостановление и возобновление проведения выездной налоговой проверки оформляются соответствующим решением руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, проводящего указанную проверку. Формы Решения о приостановлении проведения выездной налоговой проверки и Решения о возобновлении проведения выездной налоговой проверки приведены в приложениях 1 и 2 к приказу ФНС России от 06.03.2007 N ММ-3-06/106@.
При принятии решения о приостановлении проведения выездной налоговой проверки налоговым органам необходимо учитывать, что Кодексом не предусмотрен порядок исчисления рабочих и календарных дней, содержащихся в календарном месяце. В указанной связи, в целях исчисления сроков, на которые согласно пункту 9 статьи 89 Кодекса может быть приостановлено проведение выездной налоговой проверки, налоговым органам рекомендуется в целях контроля общей продолжительности проверки суммировать периоды приостановления до достижения общего срока приостановления проверки, который не может превышать шесть месяцев.
Налоговым органам рекомендуется контролировать правомерность приостановления проведения выездной налоговой проверки путем принятия решения о возобновлении проведения выездной налоговой проверки после того, как основания приостановления проверки, приведенные в решении о приостановлении проведения выездной налоговой проверки, были исчерпаны (например, в случае приостановления проверки для истребования документов, документы были получены). При этом целесообразно возобновление проверки в случае, если документы не были получены по причинам, не зависящим от налогового органа, или возникла необходимость в проведении мероприятий налогового контроля на территории (в помещении) проверяемого налогоплательщика, либо истекает общий срок приостановления проверки, в иных случаях.
В случае, если проверка была приостановлена для получения информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров Российской Федерации и в течение шести месяцев налоговый орган не смог получить запрашиваемую информацию от иностранных государственных органов в рамках международных договоров Российской Федерации, срок приостановления указанной проверки может быть увеличен на три месяца (пункт 9 статьи 89 Кодекса). При применении указанной нормы на момент принятия решения о приостановлении проведения выездной налоговой проверки необходимо одновременное соблюдение следующих условий:
исчерпан общий шестимесячный срок для приостановления проведения проверки;
истекло 6 месяцев, исчисляемых со дня направления запроса в компетентный орган иностранного государства территориальным налоговым органом, проводящим выездную налоговую проверку, в управление ФНС России по субъекту Российской Федерации, на территории которого находится налоговый орган, а в случае проведения проверки управлением ФНС России по субъекту Российской Федерации либо межрегиональной инспекцией ФНС России по крупнейшим налогоплательщиком исчисляемых со дня направления запроса в соответствии с установленным порядком в Контрольное управление ФНС России, межрегиональную инспекцию ФНС России по централизованной обработке данных либо в региональный налоговый орган Республики Беларусь или Республики Казахстан.
При проведении выездных налоговых проверок организаций с одновременной проверкой обособленных подразделений решение о приостановлении проведения выездной налоговой проверки и решение о возобновлении проведения выездной налоговой проверки принимаются налоговым органом, вынесшим решение о проведении выездной налоговой проверки, и изготавливаются в необходимом количестве экземпляров и рассылаются налоговым органам в соответствии с рекомендациями, приведенными в настоящем письме для решений о проведении выездной налоговой проверки.
На период действия срока приостановления проведения выездной налоговой проверки приостанавливаются действия налогового органа по истребованию документов у налогоплательщика, которому в этом случае возвращаются все подлинники, истребованные при проведении проверки, за исключением документов, полученных в ходе проведения выемки, а также приостанавливаются действия налогового органа на территории (в помещении) налогоплательщика, связанные с указанной проверкой.
Приостановление проведения выездной налоговой проверки по одному из оснований, предусмотренных пунктом 9 статьи 89 Кодекса, не препятствует проведению мероприятий налогового контроля, являющихся иными основаниями для приостановления проведения проверки, а также проведению мероприятий налогового контроля, не являющихся основаниями для приостановления проведения проверки, за исключением мероприятий налогового контроля, подразумевающих действия налогового органа на территории (в помещении) налогоплательщика (ознакомление с подлинниками документов на территории (в помещении) налогоплательщика, проведение осмотра или выемки).
У компаний нередко возникают споры с налоговиками по поводу периодов, которые последние вправе проверять в рамках выездной налоговой проверки. На основе судебной практики и разъяснений чиновников рассмотрим, в каких случаях у компаний есть шанс отстоять свою правоту, а в каких нет.
Выездная налоговая проверка проводится на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа (п. 1 ст. 89 НК РФ). В ее рамках может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки (п. 4 ст. 89 НК РФ).
Как считать три года
На практике встречаются ситуации, когда между принятием решения о проведении проверки и самой проверкой проходит несколько месяцев и она происходит уже в следующем году. В подобных случаях некоторые компании считают, что трехлетний срок должен отсчитываться от года, в котором фактически проводится проверка. Но суды их не поддерживают.
Так, АС Уральского округа в постановлении от 17.07.2017 по делу № А60-47352/2016 рассмотрел следующую ситуацию. В компании в 2016 г. прошла выездная налоговая проверка, в рамках которой налоговики проверяли периоды с апреля 2012 г. по декабрь 2014 г. включительно. Компания считала, что, поскольку проверка проводилась в 2016 г., налоговый орган имел право проверять 2015, 2014 и 2013 гг. А включение в проверку 2012 г. противоречит положениям п. 4 ст. 89 НК РФ.
Суд признал доводы компании ошибочными. Он отметил, что в соответствии с п. 4 ст. 89 НК РФ трехлетний период отсчитывается от года, в котором вынесено решение о проведении проверки, а не от года, в котором она фактически проводилась. Решение о проведении выездной налоговой проверки вынесено руководителем инспекции 30 июня 2015 г. Значит, на основании положений п. 4 ст. 89 НК РФ налоговым органом мог проверяться период с 2012-го по 2014 г., и контролеры не вышли за трехлетний предел периода проверки.
Еще один пример - спор, рассмотренный АС Западно-Сибирского округа в постановлении от 25.12.2018 по делу № А75-918/2017. Налоговый орган принял решение о проведении выездной налоговой проверки 28 декабря 2015 г., которая фактически проходила в 2016 г. Суд признал правомерным проведение инспекцией проверки за 2012, 2013 и 2014 гг.
Обратите внимание: в подобных случаях самый ранний год из охватываемых налоговой проверкой выходит за трехлетний срок исковой давности (ст. 196 ГК РФ). В связи с этим некоторые компании полагают, что налоговики не вправе производить доначисление налога. Например, ФАС Поволжского округа в постановлении от 19.03.2013 по делу № А06-3630/2012 рассмотрел ситуацию, когда решение о проведении выездной проверки было принято налоговой инспекцией 26 декабря 2011 г., а сама проверка проходила уже в 2012 г. В ее рамках проверялся период с 1 января 2008 г. по 31 декабря 2010 г. Компания попыталась оспорить доначисление налога за 2008 г. в связи с истечением срока исковой давности. Но суд этот довод отверг. Он указал, что доначисление произведено правомерно, так как согласно п. 4 ст. 89 НК РФ в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки. При этом арбитры отметили, что компания обоснованно не была оштрафована за неуплату налога в 2008 г., поскольку истек срок давности привлечения к налоговой ответственности. Напомним, что согласно п. 1 ст. 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за налоговое правонарушение, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового (расчетного) периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности).
Период проверки при подаче уточненки
В пункте 4 ст. 89 НК РФ сказано, что при представлении налогоплательщиком уточненной налоговой декларации в рамках соответствующей выездной налоговой проверки проверяется период, за который подана уточненная налоговая декларация.
Разъясняя порядок применения этой нормы, ФНС России в письмах от 25.07.2013 № АС-4-2/13622@ и от 29.05.2012 № АС-4-2/8792 указала, что:
1) норма является исключением из общего правила о периоде, который может быть охвачен выездной проверкой;
2) норма применяется в случае подачи налогоплательщиком уточненной налоговой декларации за период, превышающий три календарных года, предшествующих году, в котором представлена такая декларация;
3) норма предоставляет налоговому органу право провести выездную проверку за период, за который представлена уточненная налоговая декларация;
4) указанная выездная налоговая проверка может быть проведена, если соответствующий период не был ранее охвачен выездной налоговой проверкой;
5) момент представления уточненной налоговой декларации (во время проведения выездной налоговой проверки, до ее проведения, после проведения), для применения нормы значения не имеет.
А в письме от 03.09.2010 № АС-37-2/10613@ специалисты ФНС России отметили, что в случае подачи уточненной налоговой декларации проверяется период, за который она представлена, в том числе если указанный период находится за пределами трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.
Таким образом, при представлении уточненной декларации налоговиками может быть проверен период, выходящий за пределы трехлетнего ограничения. Суды это подтверждают.
В споре, рассмотренном в постановлении АС Северо-Кавказского округа от 13.08.2014 по делу № А53-11519/2013, налоговая инспекция в 2012 г. проводила выездную налоговую проверку за 2009 и 2010 гг. При этом в ходе контроля за правильностью исчисления и уплаты налога на прибыль за 2009 г. налоговым органом были исследованы в том числе уточненные декларации по налогу на прибыль за 2008 и 2009 гг., поданные в октябре 2010 г. Компания считала, что инспекция не вправе проверять правильность исчисления налога на прибыль за налоговый период, предшествующий периоду проверки.
Но суды трех инстанций рассудили иначе. Они указали, что п. 4 ст. 89 НК РФ предусмотрено исключение из общего правила о трехлетней глубине налоговой проверки. Если компания представила уточненную декларацию, налоговые органы вправе при проведении выездной проверки за период, на показатели которого повлияли данные уточненной декларации, проверить период, за который представлена такая декларация. При этом неважно, что указанный период находится за пределами трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки. Определением Верховного суда РФ от 28.11.2014 № 308-КГ14-4417 было отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ.
Повторная проверка при подаче уточненки
Повторная выездная проверка может быть назначена, если налогоплательщик представил уточненную декларацию, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. Предметом такой повторной выездной налоговой проверки является правильность исчисления налога на основании измененных показателей уточненной налоговой декларации, повлекших уменьшение ранее исчисленной суммы налога (увеличение убытка) (подп. 2 п. 10 ст. 89 НК РФ).
При проведении повторной выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении повторной выездной налоговой проверки (п. 10 ст. 89 НК РФ). Возникает вопрос: вправе ли налоговый орган провести повторную выездную налоговую проверку, если период, за который подана уточненная налоговая декларация, превышает три календарных года, предшествующих году, в котором налоговым органом вынесено решение о проведении повторной выездной налоговой проверки?
Чиновники считают, что вправе. В письме от 19.04.2013 № 03-02-07/1/13473 Минфин России указал, что в рамках повторной выездной налоговой проверки, назначенной в связи с подачей уточненной декларации, проверяется период, за который она представлена. Поэтому проверяемый в ходе указанной повторной выездной проверки период может превышать три календарных года, предшествующих году, в котором вынесено решение о ее проведении. Аналогичный вывод содержится в письме ФНС России от 25.07.2013 № АС-4-2/13622.
Такого же мнения придерживается и Верховный суд. В Определении от 05.03.2015 № 305-КГ15-606 он рассмотрел ситуацию, когда компания 26 декабря 2011 г. представила уточненные декларации за июнь, август и декабрь 2009 г., в которых отражены суммы предъявленных к возмещению акцизов, уплаченных при ввозе товаров на территорию РФ, и сумма налога указана в размере, меньшем ранее заявленного. Налоговая инспекция в 2013 г. провела повторную выездную проверку периода, за который были представлены уточненные декларации. Компания посчитала, что налоговики вышли за трехлетний срок, установленный п. 10 ст. 89 НК РФ.
Суды трех инстанций указали, что датой начала проверки является день вынесения решения о проведении проверки (29 декабря 2012 г.), поэтому спорный период (2009 г.) не выходит за пределы трехлетнего срока, установленного в п. 10 ст. 89 НК РФ. Они также отметили, что налоговым законодательством предусмотрена возможность подачи уточненной декларации за период, который находится за пределами трех лет. В связи с этим возможность проведения повторной налоговой проверки за пределами указанного срока соответствует принципам и целям налогового регулирования и не нарушает баланса частных и публичных интересов.
Обратите внимание: в Определении от 16.03.2018 № 305-КГ17-19973 Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного суда РФ высказала правовую позицию, что повторная выездная налоговая проверка не может быть инициирована налоговым органом без учета оценки разумности срока, прошедшего с момента подачи уточненной налоговой декларации. При оценке разумности срока назначения повторной выездной проверки должны учитываться все обстоятельства, имеющие отношение к обеспечению баланса частных и публичных интересов, в частности:
существование у налогового органа возможности по своевременному выявлению обстоятельств, указывающих на необоснованность изменений в исчислении налога, заявленных в уточненной декларации;
способность налогоплательщика в случае проведения выездной проверки обеспечить защиту своих прав по прошествии установленного п. 1 ст. 23 НК РФ четырехлетнего срока хранения документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов;
наличие или отсутствие в действиях налогоплательщика признаков противодействия налоговому контролю (предоставление налоговому органу недостоверных и (или) неполных документов и т.п.).
В этом деле повторная выездная налоговая проверка была назначена спустя 1 год и 10 месяцев после представления в налоговый орган уточненной налоговой декларации, что арбитры признали значительным сроком. В связи с этим судебная коллегия отправила дело на новое рассмотрение, дав указание судам оценить разумность сроков назначения выездной налоговой проверки, принять законные и обоснованные судебные акты.
Правовая позиция Верховного суда используется судами при принятии решений. Так, с учетом этой правовой позиции АС Северо-Западного округа в постановлении от 20.08.2018 по делу № А21-10802/2017 признал решение о проведении выездной проверки, принятое спустя 2 года 11 месяцев после представления уточненной налоговой декларации, нарушающим права и законные интересы компании.
Проверка текущего периода
Часто споры возникают по поводу того, могут ли налоговики в рамках выездной налоговой проверки контролировать текущий период.
Налоговики и финансисты считают, что п. 4 ст. 89 НК РФ не содержит запрета на проведение выездных налоговых проверок по отчетным периодам текущего календарного года, в котором принято решение о проведении налоговой проверки (письма Минфина России от 26.07.2018 № 03-02-07/1/52519, ФНС России от 17.04.2019 № ЕД-4-2/7305). Данный вывод подтверждается судебной практикой.
В Определении от 09.09.2014 № 304-КГ14-737 Верховный суд РФ рассмотрел следующую ситуацию. Налоговый орган 30 марта 2012 г. принял решение о проведении в компании выездной налоговой проверки за период с 1 января 2009 г. по 29 февраля 2012 г. По результатам проверки компания за несвоевременное перечисление НДФЛ была привлечена к ответственности по ст. 123 НК РФ за период с 2 сентября 2010 г. по 31 декабря 2011 г. и за январь, февраль 2012 г.
Суд первой инстанции признал неправомерным привлечение компании к ответственности за январь и февраль 2012 г. По его мнению, из положений п. 4 ст. 89 НК РФ прямо не следует, что проверкой может быть охвачен текущий календарный год. А расширительное толкование положений, содержащихся в законе, или распространение их на случаи, не указанные в нем, недопустимо. Кроме того, согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Таким образом, проведение выездной налоговой проверки за январь и февраль 2012 г. не соответствует положениям п. 4 ст. 89 НК РФ.
Но апелляционный и кассационный суды с таким выводом не согласились. Они указали, что п. 4 ст. 89 НК РФ не содержит запрета на проведение выездных проверок по отчетным периодам текущего календарного года. Постановлением Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» даны разъяснения, что налоговое законодательство не содержит запрета на проведение проверки периодов текущего календарного года. Из этого суды сделали вывод, что проверка отчетных периодов текущего года в рамках выездной налоговой проверки не нарушает норм налогового законодательства. Верховный суд этот вывод поддержал.
О том, что проведение инспекцией выездной налоговой проверки отчетных периодов текущего года не противоречит нормам Налогового кодекса и не нарушает прав и законных интересов налогоплательщика, сказано в постановлениях АС Западно-Сибирского округа от 10.05.2017 по делу № А45-28037/2015, Восточно-Сибирского округа от 19.04.2017 по делу № А33-8287/2016, Московского округа от 12.11.2015 по делу № А41-32783/2015, ФАС Дальневосточного округа от 26.02.2013 № Ф03-453/13 (Определением ВАС РФ от 26.04.2013 № ВАС-4862/13 отказано в передаче дела на пересмотр).
Выход за трехлетний период
Иногда в рамках выездной налоговой проверки контролеры производят доначисления по операциям, относящимся к периодам, выходящим за трехлетний срок. Суды считают такие действия неправомерными.
Примером является постановление АС Северо-Кавказского округа от 27.06.2018 по делу № А63-11808/2017. Инспекция в 2016 г. провела выездную проверку своевременности перечисления индивидуальным предпринимателем НДФЛ в бюджет за период с 1 января 2013 г. по 29 февраля 2016 г., по результатам которой бизнесмену был доначислен налог. Поводом послужило то, что предприниматель в качестве отступного получил в 2012 г. недвижимое имущество. Право собственности на это имущество было зарегистрировано за ним по суду в 2013 г. Контролеры посчитали, что недвижимое имущество бизнесмен получил только с момента государственной регистрации перехода права собственности на него. В связи с этим доход по сделке должен учитываться в 2013 г.
Но суды трех инстанций с этим не согласились. Они указали, что порядок определения даты получения дохода физическими лицами не зависит от факта государственной регистрации перехода права собственности на объект недвижимости. Датой получения дохода в рассматриваемом случае является дата передаточного акта (15 октября 2012 г.). И поскольку сделка совершена в 2012 г., ее налоговые последствия связаны с этим налоговым периодом. Поэтому инспекция не имела права начислять НДФЛ за 2013 г. по операциям, совершенным в 2012 г. Контролеры вышли за установленный законом период проведения выездной налоговой проверки (не более трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки).
На практике встречаются ситуации, когда налоговики по результатам проверки производят доначисления с учетом кредиторской задолженности, образовавшейся за пределами трехлетнего срока. Суды считают это выходом за пределы проверки (постановления Президиума ВАС РФ от 29.05.2012 № 17259/11, ФАС Центрального округа от 21.11.2012 по делу № А35-439/2012, Уральского округа от 12.10.2012 по делу № А60-613/2012).
Так, в споре, рассмотренном в постановлении АС Северо-Кавказского округа от 22.08.2018 по делу № А01-2762/2017, у компании по состоянию на 1 января 2014 г. имелась кредиторская задолженность по налогу. В ходе выездной налоговой проверки, проводимой в 2017 г., налоговики проверили период с 1 января 2014 г. по 31 марта 2017 г. Они доначислили компании налог с учетом имеющейся у нее кредиторской задолженности по состоянию на 1 января 2014 г.
Суд доначисления отменил. Он указал, что у налоговой инспекции отсутствует право проверять деятельность налогоплательщика (налогового агента) за рамками трехлетнего периода, установленного п. 4 ст. 89 НК РФ. Спорная задолженность образовалась за пределами проверяемого периода. Налоговое законодательство не предусматривает включение в результаты выездных налоговых проверок всех кредитовых сальдо, имеющихся по лицевому счету налогоплательщика (налогового агента) на дату начала проверяемого периода, а также включение таких сальдо в результаты проверок.
Выход за период проверки, указанный в решении о ее проведении
Случается, что налоговики проверяют налоги в рамках установленного законом трехлетнего периода, но при этом выходят за пределы дат, которые обозначены в решении о проведении выездной проверки. Суды считают это нарушением и отменяют доначисления.
В постановлении ФАС Уральского округа от 15.09.2009 по делу № А71-13315/2008А19 рассмотрена ситуация, когда налоговики в рамках выездной проверки начислили пени на задолженность 2004 г. по налогу на прибыль и НДС. Суд признал начисления необоснованными, поскольку согласно решению о проведении выездной налоговой проверки контролю подлежал период с 1 января 2005 г. по 31 декабря 2006 г.
А в ситуации, рассмотренной Девятнадцатым ААС в постановлении от 28.05.2009 № 19АП-2131/09, в решении о проведении выездной налоговой проверки контролируемый период был ограничен 2006 и 2007 гг. Однако по результатам проверки контролеры произвели доначисления и за 2005 г. Объяснили они это тем, что в решении о проведении проверки была допущена опечатка и вместо «1 января 2005 г.» было напечатано «1 января 2006 г.».
Суд признал доначисления за 2005 г. незаконными. Он указал, что, поскольку на момент проведения проверки заявление об уточнении проверяемого периода отсутствовало, налоговики обязаны были проводить проверку за период с 1 января 2006 г. по 31 декабря 2007 г. В связи с этим у налогового органа не было права проверять правильность и своевременность уплаты налогов за 2005 г.
В случае, если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки, выездная налоговая проверка может проводиться по месту нахождения налогового органа, а в случае проведения выездной налоговой проверки налогоплательщиков - иностранных организаций, признаваемых налоговыми резидентами Российской Федерации в порядке, установленном пунктом 8 статьи 246.2 настоящего Кодекса, - по месту нахождения обособленного подразделения такой организации.
2. Решение о проведении выездной налоговой проверки выносит налоговый орган по месту нахождения организации, или по месту жительства физического лица, или по месту нахождения обособленного подразделения иностранной организации, признаваемой налоговым резидентом Российской Федерации в порядке, установленном пунктом 8 статьи 246.2 настоящего Кодекса, или налоговый орган, уполномоченный федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, на проведение выездных налоговых проверок на территории субъекта Российской Федерации в отношении налогоплательщиков, имеющих место нахождения (место жительства) на территории этого субъекта Российской Федерации, если иное не предусмотрено настоящим пунктом.
(см. текст в предыдущей редакции)
Решение о проведении выездной налоговой проверки организации, отнесенной в порядке, установленном статьей 83 настоящего Кодекса, к категории крупнейших налогоплательщиков, выносит налоговый орган, осуществивший постановку этой организации на учет в качестве крупнейшего налогоплательщика .
Решение о проведении выездной налоговой проверки организации, получившей статус участника проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом "Об инновационном центре "Сколково" либо участника проекта в соответствии с Федеральным законом от 29 июля 2017 года N 216-ФЗ "Об инновационных научно-технологических центрах и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации", выносит налоговый орган, в котором эта организация состоит на учете.
(см. текст в предыдущей редакции)
Самостоятельная выездная налоговая проверка филиала или представительства проводится на основании решения налогового органа по месту нахождения такого обособленного подразделения или налогового органа, уполномоченного на проведение выездных налоговых проверок на территории субъекта Российской Федерации филиалов и представительств, имеющих место нахождения на территории этого субъекта Российской Федерации.
(см. текст в предыдущей редакции)
Решение о проведении выездной налоговой проверки должно содержать следующие сведения:
полное и сокращенное наименования либо фамилия, имя, отчество налогоплательщика;
предмет проверки, то есть налоги, правильность исчисления и уплаты которых подлежит проверке;
Периоды, за которые проводится проверка;
Должности, фамилии и инициалы сотрудников налогового органа, которым поручается проведение проверки.
(см. текст в предыдущей редакции)
В случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации в рамках соответствующей выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация.
5. Налоговые органы не вправе проводить две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период.
Налоговые органы не вправе проводить в отношении одного налогоплательщика более двух выездных налоговых проверок в течение календарного года, за исключением случаев принятия решения руководителем федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, о необходимости проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика сверх указанного ограничения .
При определении количества выездных налоговых проверок налогоплательщика не учитывается количество проведенных самостоятельных выездных налоговых проверок его филиалов и представительств.
5.1. Налоговые органы не вправе проводить выездные налоговые проверки за период, за который проводится налоговый мониторинг в отношении налогов, обязанность по исчислению и уплате которых в соответствии с настоящим Кодексом возложена на налогоплательщика, за исключением следующих случаев:
1) проведение выездной налоговой проверки вышестоящим налоговым органом - в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего налоговый мониторинг;
2) досрочное прекращение налогового мониторинга;
3) невыполнение налогоплательщиком мотивированного мнения налогового органа.
В случае проведения выездной налоговой проверки по основанию, указанному в настоящем подпункте, предметом выездной налоговой проверки являются правильность исчисления и своевременность уплаты налогов в соответствии с мотивированным мнением;
4) представление налогоплательщиком уточненной налоговой декларации (расчета) за период проведения налогового мониторинга, в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджетную систему Российской Федерации, по сравнению с ранее представленной налоговой декларацией (расчетом).
5.2. В рамках выездной налоговой проверки международной компании, зарегистрированной в соответствии с Федеральным законом от 3 августа 2018 года N 290-ФЗ "О международных компаниях", не могут быть проверены периоды, предшествующие регистрации такой компании в Российской Федерации в качестве международной компании, за исключением выездных налоговых проверок в отношении обособленных подразделений иностранных организаций, зарегистрированных на территории Российской Федерации до даты регистрации таких организаций в качестве международных компаний.
6. Выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. Указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести месяцев.
Основания и порядок продления срока проведения выездной налоговой проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
7. В рамках выездной налоговой проверки налоговый орган вправе проверять деятельность филиалов и представительств налогоплательщика.
Налоговый орган вправе проводить самостоятельную выездную налоговую проверку филиалов и представительств по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты региональных и (или) местных налогов.
Налоговый орган, проводящий самостоятельную выездную проверку филиалов и представительств, не вправе проводить в отношении филиала или представительства две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период.
Налоговый орган не вправе проводить в отношении одного филиала или представительства налогоплательщика более двух выездных налоговых проверок в течение одного календарного года.
При проведении самостоятельной выездной налоговой проверки филиалов и представительств налогоплательщика срок проверки не может превышать один месяц.
7.1. В рамках выездной налоговой проверки налоговый орган вправе проверять деятельность налогоплательщика, связанную с его участием в договоре инвестиционного товарищества, а также запрашивать у участников договора инвестиционного товарищества информацию, необходимую для проведения выездной налоговой проверки, в порядке, установленном статьей 93.1 настоящего Кодекса.
В случае, если выездная налоговая проверка проводится в отношении налогоплательщика, не являющегося управляющим товарищем, ответственным за ведение налогового учета (далее в настоящей статье - управляющий товарищ), требование о представлении документов и (или) информации, связанных с его участием в договоре инвестиционного товарищества, направляется управляющему товарищу. Если управляющий товарищ не представил документы и (или) информацию в установленный срок, требование о представлении документов и (или) информации, связанных с участием проверяемого налогоплательщика в инвестиционном товариществе, может быть направлено другим участникам договора инвестиционного товарищества.
9. Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе приостановить проведение выездной налоговой проверки для:
2) получения информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров Российской Федерации;
4) перевода на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке.
Приостановление проведения выездной налоговой проверки по основанию, указанному в подпункте 1 настоящего пункта, допускается не более одного раза по каждому лицу, у которого истребуются документы.
Приостановление и возобновление проведения выездной налоговой проверки оформляются соответствующим решением руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, проводящего указанную проверку.
Общий срок приостановления проведения выездной налоговой проверки не может превышать шесть месяцев. В случае, если проверка была приостановлена по основанию, указанному в подпункте 2 настоящего пункта, и в течение шести месяцев налоговый орган не смог получить запрашиваемую информацию от иностранных государственных органов в рамках международных договоров Российской Федерации, срок приостановления указанной проверки может быть увеличен на три месяца.
На период действия срока приостановления проведения выездной налоговой проверки приостанавливаются действия налогового органа по истребованию документов у налогоплательщика, которому в этом случае возвращаются все подлинники, истребованные при проведении проверки, за исключением документов, полученных в ходе проведения выемки, а также приостанавливаются действия налогового органа на территории (в помещении) налогоплательщика, связанные с указанной проверкой.
10. Повторной выездной налоговой проверкой налогоплательщика признается выездная налоговая проверка, проводимая независимо от времени проведения предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период.
При назначении повторной выездной налоговой проверки ограничения, указанные в пункте 5 настоящей статьи, не действуют.
При проведении повторной выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении повторной выездной налоговой проверки.
Повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика может проводиться:
1) вышестоящим налоговым органом - в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку;
2) налоговым органом, ранее проводившим проверку, на основании решения его руководителя (заместителя руководителя) - в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. Предметом такой повторной выездной налоговой проверки является правильность исчисления налога на основании измененных показателей уточненной налоговой декларации, повлекших уменьшение ранее исчисленной суммы налога (увеличение убытка).
(см. текст в предыдущей редакции)
Если при проведении повторной выездной налоговой проверки выявлен факт совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, которое не было выявлено при проведении первоначальной выездной налоговой проверки, к налогоплательщику не применяются налоговые санкции, за исключением случаев, когда невыявление факта налогового правонарушения при проведении первоначальной налоговой проверки явилось результатом сговора между налогоплательщиком и должностным лицом налогового органа.
