4. УЧЕТ ТОВАРНЫХ ПОТЕРЬ
Товарные потери в организации возникают при транспортировке, хранении и отпуске товаров. Учет товарных потерь на предприятии регламентирован: Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности; Законом «О бухгалтерском учете»; Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств; Инструкцией о приемки по количеству.
Учтенные на балансе предприятий товары могут быть утрачены вследствие естественной убыли, недостач и хищений, краж, порчи, чрезвычайных обстоятельств.
Образование таких потерь на предприятии обусловлено влиянием следующих факторов:
Несоответствия фактического количества, качества и комплектности товаров при их приемке и реализации условиям договора купли-продажи;
Непредвиденных обстоятельств (пожар, наводнение);
Слабого контроля за соблюдением требований приемки, хранения и реализации товаров и учета движения товаров;
Утратой специфических физико-химических свойств товаров;
Учетных ошибок (при документальном оформлении движения товаров и учете их оприходования и реализации, при переносе остатков из регистров бухгалтерского учета в Главную книгу и наоборот и т.п.);
Злого умысла.
Потери, возникающие у торговых предприятий подразделяются на нормируемые и ненормируемые.
К нормируемым потерям относят естественную убыль товаров, а также бой товаров в стеклопосуде, завес тары, потери в магазинах самообслуживания и с открытой выкладкой. В свою очередь, к ненормируемым (сверхнормативным) предприятие относит потери от боя, брака и порчи товаров, а также потери по недостачам, растратам и хищениям.
Ненормируемые потери образуются вследствие уменьшения массы товаров сверх норм естественной убыли, понижения качества по сравнению со стандартами, веса и объема товаров, а также их порчи вследствие нарушения нормальных условий хранения, халатности должностных лиц. Их наличие является результатом бесхозяйственности, запущенности в учете, а поэтому соответствующие потери не нормируются.
К сверхнормативным относятся также потери предприятием товаров вследствие обстоятельств непреодолимой силы (стихийные бедствия). Кроме того, не нормируются затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий, некомпенсируемых убытков в результате пожаров, аварий и т. п., убытков от хищений, виновники которых по решениям суда не установлены.
Товарные потери в организации выявляются главным образом при проверке наличия товаров путем инвентаризации. Порядок проведения и документального оформления результатов инвентаризации регламентирован Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина РФ от 13 июня 1995 г. № 49.
Зачет недостач в организации одних товаров излишками других возможен только с разрешения руководителя организации. На предприятии в части оптовой торговли взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы допускается в виде исключения за один и тот же проверяемый период, у одного проверяемого материально ответственного лица, одного и того же наименования товарно-материальных ценностей и в тождественных количествах. Разрешено допускать такой зачет в отношении одной и той же группы товаров, если входящие в ее состав ценности имеют сходство по внешнему виду и упакованы в одинаковую тару. В случае, когда при зачете недостач излишками по пересортице стоимость недостающих ценностей выше стоимости ценностей, оказавшихся в излишке, эта разница в стоимости относится на виновных лиц.
О допущенной пересортице, как и при обнаружении недостачи, материально ответственные лица дают письменные объяснения. При этом размер недостач определяется исходя из действующих цен на товары на день причинения ущерба. Если конкретные виновники пересортицы установлены, то суммовые разницы рассматриваются как недостачи сверх норм убыли. При недостаче от пересортицы, образовавшейся не по вине материально ответственных лиц, в протоколах инвентаризационной комиссии даются исчерпывающие объяснения о причинах, по которым такая разница не отнесена на виновных лиц. Акт окончательных результатов в оптовой торговле составляется на основании сличительной ведомости.
Бухгалтерский учет списания товаров осуществляется с использованием собирательно-распределительного счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».
Дебет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» Кредит 41 «Товары»
Отражена сумма недостачи по учетным ценам.
Исключение составляет лишь списание товаров в следующих случаях:
Некомпенсируемые потери товарно-материальных ценностей, возникающие в результате стихийных бедствий:
Дебет 99 «Прибыли и убытки»
Кредит 41 «Товары» списаны испорченные товары по фактической стоимости;
Недостачи и потери от порчи ценностей, выявленные при приемке товаров и образовавшиеся по вине поставщиков или транспортных организаций.
Эти суммы учитывают в учете следующим образом:
Дебет 76/2 «Расчеты по претензиям»
Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» предъявлена претензия поставщику.
При отказе органами арбитража во взыскании данных сумм делается проводка:
Кредит 76/2 «Расчеты по претензиям»
Торговые предприятия на счет 94 «Недостачи в потери от порчи ценностей» относят все потери независимо от характера, причины возникновения и источника возмещения. По дебету этого счета отражается:
Потери в пределах норм естественной убыли при перевозке, хранении и реализации;
Потери от понижения качества плодоовощной продукции при соблюдении нормальных условий хранения;
Потери от недостачи и порчи ценностей сверх норм естественной убыли и в случае, когда конкретные виновники не установлены;
Потери товаров, а также денежных средств, подлежащие взысканию с материально ответственных лиц;
Потери от списания долгов по недостачам товарно-материальных ценностей, во взыскании которых полностью или частично отказано судом вследствие необоснованности исков;
Потери от списания задолженности по претензиям к поставщикам и транспортным организациям за выявленную при приемке недостачу или порчу товаров в случае отказа арбитража в удовлетворении предъявленных исков.
При оптовой продаже в тех случаях, когда недостача, порча или хищение материальных ценностей отражаются в учете до списания суммы НДС, уплаченной при приобретении, они фиксируются по кредиту счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» в установленном для списания недостач порядке без возмещения (зачета) соответствующего НДС из бюджета, что отражается проводкой:
Дебет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»
Кредит 19 «НДС по приобретенным ценностям».
Списание сумм недостач, хищений и потерь от порчи ценностей, в том числе и товаров, осуществляется на основании Акта окончательных результатов инвентаризации и регулируется законодательством и учредительными документами.
Порядок списания определен п.28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и п. 2.13 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания. По кредиту счета 94 “Недостачи и потери от порчи ценностей” списываются:
Недостачи и потери от порчи ценностей в пределах предусмотренных в договоре величин на счета учета материальных ценностей (когда они выявлены при заготовлении) или в пределах норм естественной убыли (при наличии норм) - затрат на производство и расходов на продажу (когда они выявлены при хранении или реализации):
Дебет 44 «Расходы на продажу» Кредит 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».
Недостачи ценностей сверх норм убыли (при наличии норм) и потери от порчи и похищенных ценностей - в дебет счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»:
Кредит 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».
По решению руководителя организации с виновного лица должна быть взыскана стоимость недостающих ценностей по рыночным ценам. При этом на разницу между балансовой стоимостью товара и суммой взыскания делается запись:
Дебет 73/2 «Расчеты по возмещению материального ущерба»
Кредит 98/4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей».
По мере взыскания с виновного лица причитающейся с него суммы указанная разница списывается со счета 98 “Доходы будущих периодов” проводкой:
Дебет 98/4 Кредит 91/1 «Прочие доходы» на разницу между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей.
При погашении материально ответственным лицом суммы недостачи делаются записи:
Дебет 50 «Касса» Кредит 73/2 «Расчеты по возмещению материального ущерба»
сумма ущерба внесена наличными в кассу;
Дебет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»
Кредит 73/2 «Расчеты по возмещению материального ущерба»
сумма ущерба удержана из заработной платы.
Недостачи ценностей сверх норм убыли при отсутствии конкретных виновников, а также недостачи и хищения товарно-материальных ценностей, во взыскании которых отказано судом вследствие необоснованности исков, - на счет 91 “Прочие доходы и расходы”:
Дебет 91/2 «Прочие расходы» Кредит 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».
По кредиту счета 94 “Недостачи и потери от порчи ценностей” отражаются суммы в размерах и величинах, принятых на учет по дебету указанного счета. При этом на счета учета затрат на производство и расходов на продажу списываются недостающие ценности по их фактической себестоимости.
Потери от боя, лома, порчи актируются и списываются за счет виновных лиц. В акте, кроме обязательных реквизитов (наименование, цена, количество, артикул, сорт), указывают причину, виновников потерь и возможности дальнейшего использования испорченных товаров: сдача в утиль, продажа по сниженной цене, сдача в переработку, уничтожение.
Уничтожают испорченные товары в присутствии комиссии во избежание повторного списания и актирования. Сдачу товаров в переработку, утиль и откормочным пунктам оформляют товарно-транспортной накладной. Акты о бое, порче, ломе товаров передают в бухгалтерию для проверки правильности составления, после чего - руководителю для принятия решения, за чей счет списывать образовавшиеся потери.
Так как указанные потери в основном возникают вследствие бесхозяйственности (неудовлетворительных условий хранения, неправильного обращения с товарами при транспортировке, хранении и отпуске), то, как правило, они изыскиваются с виновных лиц, И лишь в тех случаях, когда конкретных виновников в причинении ущерба установить невозможно, потери списываются за счет организации.
Потери от порчи, боя и лома товаров в рознице и в опте на счетах бухгалтерского учета отражается по аналогии с товарными потерями в результате хищений.
Естественная убыль-это уменьшение веса или объема товара, обусловленное их физико-химическими свойствами (усушка, утруска, распыл). Нормы естественной убыли являются предельными, они применяются, когда при проверке фактического наличия товаров выявлялась недостача. Нормы устанавливаются в процентах к покупной цене. Естественная убыль списывается в фактически обнаруженных размерах, но не выше установленных норм. При перевозке товаров нормы убыли установлены в зависимости от расстояния и времени года; при этом недостачи списываются по тем ценам, по которым приходовались товары. На складах нормы естественной убыли зависят также от сроков хранения товаров.
Естественная убыль в розничной торговле исчисляется только с реализованных товаров (при наличии норм). Оборот по реализации того или иного товара за межинвентаризационный период определяется расчетным путем на основе показателей товарного баланса, при этом к имеющемуся остатку товара на начало межинвентаризационного периода (берется по данным предыдущей инвентаризации) прибавляют поступление товаров за данный период (по данным приходных документов) и корректируют на выбытие товара за межинвентаризационный период (по данным расходных документов) и остаток товара на конец данного периода (берется по данным последней инвентаризации). Определив оборот по реализации того или иного товара за межинвентаризационный период и умножив его на норму естественной убыли, можно получить сумму естественной убыли по данному товару. Рассчитав сумму естественной убыли по каждому товару, можно определить общую сумму естественной убыли по всем товарам, реализованным за межинвентаризационный период.
Если недостача находится в пределах норм естественной убыли, то она в фактически выявленных суммах списывается на расходы на продажу:
Дебет 44 «Расходы на продажу» Кредит 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».
При выявлении недостачи, превышающей нормы естественной убыли, недостача сверх норм относится на виновное лицо, и в учете составляются проводки:
Дебет 44 Кредит 94 на сумму недостачи в пределах норм естественной убыли;
Дебет 73/2 Кредит 94 на сумму недостачи сверх норм естественной убыли.
В случае если недостача превысила нормы естественной убыли, а удержание предполагается производить в размерах, превышающих себестоимость недостающего товара, в учете, кроме того, на соответствующую разницу делаются записи:
Дебет 73/2 Кредит 98/4 на разницу между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей;
Дебет 98/4 Кредит 91/1 на эту же сумму по мере внесения виновным лицом соответствующей суммы.
Поскольку потери товаров вследствие естественной убыли образуются за весь межинвентаризационный период (несколько месяцев), то они должны быть распределены между всеми месяцами данного периода.
Для этого ежемесячно на издержки обращения списывают плановую сумму товарных потерь, то есть начисляют резерв на естественную убыль:
Дебет 44 «Расходы на продажу»
Кредит 96 «Резервы предстоящих расходов» начислен резерв на естественную убыль.
Сумма созданного резерва может быть использована в случае обнаружения недостач и потерь по результатам инвентаризации:
Дебет 96 «Резервы предстоящих расходов»
Кредит 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» использование резерва.
Если недостача товаров вследствие естественной убыли оказалась больше начисленного резерва, то на разницу производят его доначисление:
Дебет 44 Кредит 96 доначислен резерв.
Если недостача товаров вследствие естественной убыли оказалась меньше начисленного резерва, то разницу сторнируют:
Дебет 44 Кредит 96 методом «красного сторно».
К нормируемым потерям отнесены также нормы потерь от боя стеклянной тары с пищевыми товарами и порожней стеклянной тары при транспортировке, хранении и отпуске.
Списание недостач товаров в стеклянной таре и порожней стеклянной таре в результате боя в пределах норм (при их наличии) при транспортировании, на складах производится по фактическим размерам на основании специального расчета, но не выше предельных норм. Списание боя стеклянной порожней тары на тарных складах в пределах норм производится на основании актов о наличии боя и накладной о сдаче битого стекла. Списание потерь от боя стеклотары отражается в общеустановленном порядке.
Необходимо также учитывать потери и излишки, которые могут возникнуть вследствие завеса тары, - разницы между фактической массой порожней тары и ее массы по маркировке. Потери товара от завеса тары в основном бывают при поступлении товаров от поставщика в бочках, канистрах и т.п. О факте недостачи составляется в двух экземплярах акт о завесе тары, первый экземпляр вместе с товарным отчетом передается в бухгалтерию предприятия, а второй вместе с рекламационным актом направляется поставщику. В бухгалтерском учете факт выявления завеса тары отражается записями:
Дебет 94 Кредит 41/3
Акт о завесе тары составляется в срок, предусмотренный договором с поставщиком, но не позднее 10 дней после ее освобождения.
После решения руководителя организации о списании завеса тары на стоимость по покупным ценам делается проводка:
Дебет 73/2 Кредит 94 списание за счет виновного лица;
Дебет 76/2 Кредит 94 списание за счет поставщика;
На предприятиях розничной торговли в соответствии с Правилами продажи отдельных видов продовольственных и непродовольственных товаров поступающие в торговый зал товары тщательно проверяются по качеству и рассортировываются. До поступления в торговый зал продукты подготавливаются к продаже (освобождаются от тары, бумажной обертки, увязочных материалов, зачищаются загрязненные поверхности, заветренные срезы и т. п.).
Предприятия могут уменьшать сумму поступивших товаров на величину нормируемых потерь (при наличии утвержденных норм) с отнесением отходов на счет поставщика или за свой счет. При этом часть потерь может быть возвращена при реализации отходов. Отражение в учете потерь по подготовке к продаже отражается проводками:
Дебет 44 Кредит 94 на стоимость по учетным ценам.
При отсутствии норм потери списываются за счет прибыли предприятия.
Говоря о торговле, нельзя обойти стороной вопросы, связанные с товарными потерями. В данной отрасли народного хозяйства, величина таких потерь достаточно высока.
Товарные потери возникают на всех стадиях обращения товаров: при транспортировке, хранении и реализации. Вопросы, связанные с товарными потерями для торговых организаций, являются очень важными.
Различают нормируемые и ненормируемые товарные потери.
Нормируемые потери - это потери, образующиеся в результате усушки, утруски, раскрошки, разлива и тому подобному, то есть так называемая естественная убыль товаров: уменьшение веса или объема товаров происходит вследствие изменения их физико-химических качеств.
Ненормируемые потери: это потери от боя, брака и порчи товаров, а также потери по недостачам, растратам и хищениям. Данные потери образуются вследствие уменьшения массы товаров сверх норм естественной убыли, понижения качества по сравнению со стандартами, веса и объема товаров, а также их порчи из-за неправильных условий хранения, халатности должностных лиц. Наличие в торговых организациях таких потерь является результатом бесхозяйственности, запущенности в учете, поэтому такие потери не нормируются, а считаются сверхнормативными. К сверхнормативным относятся и потери вследствие стихийных бедствий, а именно: не компенсируемых убытков от пожаров, наводнений, всякого рода аварий и тому подобного, убытков от хищений, виновники которых по решению суда не установлены.
Товарные потери выявляются проверкой наличия товаров путем инвентаризации. Выявленные отклонения в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и Законом о бухгалтерском учете должны регулироваться следующим образом:
- убыль товаров в пределах норм, утвержденных в законодательном порядке, списывается по распоряжению руководителя организации на расходы торговой организации (издержки обращения); потери сверх норм естественной убыли относятся на виновных лиц;
- Если виновные лица не установлены или во взыскании с них отказано судом, убытки от недостач и порчи списываются на финансовые результаты через счет 91 "Прочие доходы и расходы", предварительно собираясь по счету 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".
При натурально-стоимостном учете результаты инвентаризации отражают по каждому наименованию и артикулу товаров отдельно в сличительной ведомости, выявляя тем самым отклонения фактических остатков товаров от учетных.
УЧЕТ ТОВАРНЫХ ПОТЕРЬ ВСЛЕДСТВИЕ ЕСТЕСТВЕННОЙ УБЫЛИ
В результате естественных физико-химических процессов, таких, как выветривание, усушка, распыление, крошение, вымораживание, утечка, разлив (при перекачке и отпуске жидких товаров) и так далее, масса товара во время хранения может измениться. Кроме того, товар может испортиться в процессе транспортировки или разгрузки по причине его естественной ломкости, нежности (фрукты) или других свойств. Принято считать, что перечисленные процессы приводят к естественной убыли товаров. И для этих процессов государственными органами устанавливаются нормы естественной убыли, в пределах которых организация может списывать недостачу на издержки производства или обращения и учитывать при налогообложении (конечно, если эти нормы есть).
Нормы естественной убыли товаров различаются в зависимости от параметров хранения: климатической зоны, условий и срока хранения. К условиям хранения относятся качество упаковки, температурный режим, качество помещений.
Как мы уже отметили, списание выявленных недостач товаров в пределах норм естественной убыли в бухгалтерском учете производится на издержки обращения. Таким образом, нормы естественной убыли играют в торговых организациях огромную роль, однако нужно сказать, что именно в такой отрасли народного хозяйства, как торговля, этот вопрос остается неурегулированным.
19 декабря 1997 года Приказом МВЭС России №631 "О нормах естественной убыли") были установлены нормы естественной убыли для продовольственных товаров, которые должны были применяться всеми организациями торговли, независимо от формы собственности. Однако через два года действие данного Приказа было приостановлено Приказом Минэкономразвития Российской Федерации от 17 января 2001 года №8 "О приостановлении действия Приказа МВЭС России от 19 декабря 2001 года №631 "О нормах естественной убыли", в связи с тем, что он не прошел государственную регистрацию в Минюсте России. Получается, что норм естественной убыли, которыми может воспользоваться торговая организация, не существует.
На наш взгляд, воспользоваться "приостановленными" нормами в целях бухгалтерского учета все-таки можно, ведь, приостановление действия документа не говорит о том, что он отменен.
Другой вопрос, что учесть такие нормы нельзя в налоговом учете, так как, вступившая в силу глава 25 НК РФ, подпунктом 2 пункта 7 статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) к материальным расходам для целей налогообложения приравнивает потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.
Мало того, что налоговое законодательство предусматривает возможность списания только на основании норм, утвержденных Правительством Российской Федерации, так и еще и запрещает списание норм, образующихся при реализации.
Для справки:
Отметим, что в арбитражной практике известны случаи положительных судебных решений, когда налогоплательщик сумел отстоять в суде законность списания естественной убыли при отсутствии норм, установленных Правительством Российской Федерации (смотрите Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 5 апреля 2004 года по делу №Ф04/1731-330/А46-2004). Однако, как видим, положительная практика, скорее исключение, чем правило, поэтому налогоплательщику стоит самостоятельно решить, использовать ли данное Постановление ФАС в своей практической деятельности или нет.
В связи с такой ситуацией, видимо организации торговли вряд ли будут учитывать в бухгалтерском учете недостачу товаров в пределах норм естественной убыли, списывая ее на издержки, ведь это неизменно приведет к разрыву между данными бухгалтерского и налогового учета, так как в налоговом учете такую недостачу все равно придется считать сверхнормативной.
Тем же организациям, которые решать учитывать такие недостачи в бухгалтерском учете, необходимо помнить о том, что нормы естественной убыли являются предельными, то есть, представляют собой максимальную величину потерь, которую можно учесть при определении финансовых результатов. Если же в результате инвентаризации выявлена меньшая величина, чем норма, то на издержки относится именно фактическая величина потерь.
Есть еще один момент, на котором необходимо заострить внимание читателя. Нужно ли по недостачам товаров в пределах норм естественной убыли восстанавливать сумму "входного" НДС, если ранее сумма налога была принята к вычету. Налоговые органы весьма категоричны: НДС необходимо восстановить, так как данные товары не участвуют в налогооблагаемых операциях, то есть у налогоплательщика не выполняются требования пункта 2 статьи 171 НК РФ.
На наш взгляд, вопрос восстановления налога является весьма спорным. Согласитесь, ведь если эти товары изначально приобретались налогоплательщиком для дальнейшей реализации, следовательно, он правомерно применил право на вычет. Обязанность по восстановлению налога у налогоплательщика (при условии ранее примененного вычета) возникает только в случаях, перечисленных в пункте 2 статьи 170 НК РФ:
"1) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);
2) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;
3) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками в соответствии с настоящей главой либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;
4) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 146 настоящего Кодекса".
Как видим, выбытие товаров в результате потерь, к перечисленным операциям не относится. Нет такого требования и в других статьях главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, следовательно, налоговое законодательство не обязывает налогоплательщика восстанавливать сумму "входного" налога.
Обратите внимание!
Налоговый орган вряд ли согласится с приведенными аргументами, поэтому "не восстановленный НДС" наверняка, приведет Вас в суд. Кто не готов спорить с налоговиками, тому совет: восстановите сумму налога и заплатите ее в бюджет.
Обратите внимание!
Глава 25 прямо устанавливает, что нормы естественной убыли должны быть установлены именно Правительством Российской Федерации. Хотя порядок утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в соответствии со статьей 254 НК РФ был утвержден Постановлением Правительства Российской Федерации от 12 ноября 2002 года №814 "О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей", причем пунктом 5 этого Постановления федеральным органам исполнительной власти предложено было утвердить эти нормы до 1 января 2003 года, до сих пор нормы естественной убыли, так и не приняты. Исходя из этого, можно утверждать, что в целях налогообложения, в настоящее время любые недостачи при транспортировке и хранении ТМЦ считаются сверхнормативными.
Но не будем забывать, что "надежда умирает последней", может быть, Правительство Российской Федерации в ближайшее время восполнит этот пробел в законодательстве.
Товарные потери при транспортировке.
Сумма товарных потерь вследствие естественной убыли при перевозках определяется исходя из массы товаров (нетто), принятых для перевозки, и нормы естественной убыли. Естественная убыль не начисляется на товары, принимаемые и отпускаемые без перевеса по массе отправителя, без вскрытия тары, по товарам, реализованным транзитом, по штучным товарам и товарам, списанным в результате боя, лома, порчи.
Как правило, товарные потери при перевозках возникают при доставке от поставщика к организации - покупателю.
И хотя, мы уже немного касались данной темы, рассматривая вопросы учета поступления товаров организацию торговли, напомним некоторые моменты.
Потери при перевозках вследствие естественной убыли списываются по цене, установленной договором купли-продажи, то есть по цене приобретения.
При этом в учете это отражается следующим образом:
Недостача, выявленная при приемке товаров (сверх норм естественной убыли) оформляется соответствующим актом.
Недостача товаров сверх норм естественной убыли выставляется поставщику в виде претензии, в которой выдвигаются требования на возмещение самой недостачи и, если договором поставки были предусмотрены штрафные санкции, предъявляются требования и по их уплате.
В бухгалтерском учете выставление претензии поставщику отражается следующим образом:
| Корреспонденция счетов | Содержание операции | |
| Дебет | Кредит | |
| 76-2 | 60 | Отражена недостача сверх норм |
| 76-2 | 91-2 | Признана поставщиком сумма штрафных санкций в соответствии с договором |
Если поставщик не признает сумму штрафных санкций, то торговая организация- покупатель, вправе обратиться в арбитраж, и тогда на основании вынесенного судебным органом решения, бухгалтер торговой организации либо начисляет штрафные санкции, либо нет. Суммы полученных штрафных санкций будут представлять собой у организации-покупателя внереализационными доход.
При оплате поставщиком суммы недостачи и штрафных санкций составляется следующая бухгалтерская запись:
Если судебные инстанции отказывают во взыскании сумм потерь с поставщиков или транспортных организаций, тогда сумма недостачи, первоначально учтенная на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Расчеты по претензиям" списывается на счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".
Обратите внимание!
Штрафные санкции (штрафы, пени, иные санкции, связанные с нарушением договорных обязательств, а также суммы возмещения ущерба) в соответствии со статьей 250 НК РФ признаются внереализационными доходами. В связи с этим необходимо несколько слов сказать и о налоге на добавленную стоимость по таким штрафным санкциям. Будет ли при их получении, у организации - покупателя, возникать НДС?
Думается, что нет. Попробуем аргументировать свою позицию.
НДС с суммы штрафных санкций возникает в тех случаях, когда речь идет о штрафах, связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). В такой ситуации на основании положений пункта 2 статьи 153 и статьи 162 НК РФ, НДС возникает.
Мы же рассматриваем вариант получения штрафных санкций при выставлении претензии поставщику, в случае, если штрафные санкции за нарушение договорных обязательств, предусмотрены договором поставки.
Согласно статье 330 Гражданского кодекса Российской Федерации:
"Неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения. По требованию об уплате неустойки кредитор не обязан доказывать причинение ему убытков".
Данные штрафные санкции никак не связаны с оплатой реализованных товаров. Они выступают способом исполнения обязательств. А если сумма штрафа не связана с оплатой реализованных товаров, то у организации - покупателя нет оснований для начисления НДС, так как в указанных статьях НК РФ (153 и 162) речь идет о суммах штрафных санкций, связанных с оплатой товаров (работ, услуг). Таким образом, сумма штрафа, полученная от поставщика, не включается организацией торговли в налогооблагаемую базу по НДС.
НОРМЫ ЕСТЕСТВЕННОЙ УБЫЛИ ПРИ ХРАНЕНИИ ТОВАРОВ
Нормы естественной убыли зависят от срока хранения товаров. Поэтому, чтобы определить нормы естественной убыли по какому-либо виду товаров необходимо определить срок их хранения. По большинству товарных групп нормы естественной убыли установлены в процентах из расчета хранения товаров в течение одного месяца. Если какой-то товар хранится на складе более одного месяца, то нормы за весь срок хранения будут складываться из норм для первого месяца и норм за последующие месяцы. За время неполного последующего месяца хранения потери исчисляются в размере 1/30 месячной нормы за каждые сутки хранения.
Пример 1. На складе оптовой организации ООО "Сатурн" макаронные изделия хранятся 2 месяца и 8 дней.Естественная убыль рассчитывается в зависимости от принятого способа учета и хранения товаров: партионного или сортового.Нормы естественной убыли для одного месяца хранения макаронных изделий составляют 0,03%, за каждый следующий месяц - 0,008%. В данном примере норма естественной убыли на складе по макаронным изделиям будет равна:
За первый месяц - 0,03%, за второй месяц- 0,008%, за 8 дней - 0,008% х 8/30 =0,002, таким образом, норма естественной убыли по макаронным изделиям за 2 месяца и 8 дней составит 0,04%.
Окончание примера.
При партионном способе естественная убыль исчисляется по фактическим срокам хранения товаров, которые определяют по партионной карте, на основании даты поступления партии товаров на склад, отпуска товаров, отпуска товара из партии и инвентаризации.
При сортовом способе естественная убыль исчисляется на товары, реализованные за период между инвентаризациями и имеющиеся в остатке на момент проведения инвентаризации на складе (среднего срока их хранения).
Этот срок определяют делением среднего суточного остатка товаров за период между инвентаризациями, на однодневный товарооборот за период между инвентаризациями. Суточный остаток товаров, рассчитывается путем деления суммы остатка товаров за каждый день на количество дней хранения между инвентаризациями. Однодневный товарооборот можно определить делением товарооборота за межинвентаризационный период на количество календарных дней в этом периоде. Определив средний срок хранения товара, можно узнать норму естественной убыли, она будет равна проценту убыли от количества реализованных товаров с учетом его цены.
Оборот по реализации какого либо товара за период между инвентаризациями определяется расчетным путем, на основе показателей товарного баланса, при этом к имеющемуся остатку товара на начала месяца межинвентаризационного периода прибавляют поступление данного товара за данный период и корректируют на выбытие товара за период между инвентаризациями и остаток товара на конец данного периода. При этом:
- остаток товара на начало межинвентаризационного периода берется по данным предыдущей инвентаризации;
- количество поступившего товара за данный период определяется на основании приходных документов за межинвентаризационный период;
- количество выбывшего товара определяется на основании расходных документов;
- остаток товара на конец периода определяется по данным последней инвентаризации.
УЧЕТ ПОТЕРЬ ВСЛЕДСТВИЕ БОЯ, ЛОМА И ПОРЧИ
В организации торговли могут возникать и потери, связанные с боем, ломом или порчей товаров. Такие товарные потери списываются за счет виновных лиц, на основании составленного акта. Данный акт в обязательном порядке содержит наименование товара, его сорт, артикул, а также количество и цену. Кроме того, в акте указывается лицо, виновное в данных потерях, а также возможность дальнейшего использования испорченного товара: это может быть продажа по сниженной цене, сдача в переработку или уничтожение. Составленные акты о бое, ломе и порче товаров передают в бухгалтерию для проверки правильности оформления, а затем - руководителю организации. Руководитель принимает решение за чей счет списывать образовавшиеся потери.
Справедливости ради, нужно отметить, что данные потери возникают в организациях торговли вследствие бесхозяйственности (неудовлетворительные условия хранения, неосторожное обращение с товарами при транспортировке и тому подобное), и поэтому они, как правило, взыскиваются с виновных лиц. Списание таких потерь за счет организации возможно лишь в исключительных случаях, когда конкретных виновников в причинении ущерба установить невозможно.
Отражение потерь от боя, лома и порчи товаров в бухгалтерском учете осуществляется в общепринятом порядке.
ПОТЕРИ ТОВАРОВ В РЕЗУЛЬТАТЕ ЧРЕЗВЫЧАЙНЫХ СИТУАЦИЙ
Если организация торговли несет потери, вызванные какими-то чрезвычайными обстоятельствами (пожар, наводнение и тому подобное), то сначала она обязана провести инвентаризацию и только после нее отразить такие потери в учете. Решение о списании испорченных товаров принимает руководитель. Расходы, возникающие вследствие чрезвычайных обстоятельств, относятся к чрезвычайным расходам в соответствии с правилами ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года №33н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99", учитываются в составе прочих расходов и отражаются в учете с помощью следующей бухгалтерской проводки:
Дебет 99 "Прибыли и убытки" Кредит 41 "Товары"
Такое отражение недостач и потерь, образующихся в результате чрезвычайных обстоятельств предусмотрено Положением по ведению бухгалтерского учета (пункт 28).
Однако другой бухгалтерский документ предполагает несколько иной порядок отражения недостач в результате чрезвычайных обстоятельств. Речь идет о Приказе Минфина Российской Федерации от 28 декабря 2001 года №119н "Об утверждении методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов". Пунктом 35 указанного документа установлено, что:
"35. Материальные запасы, утраченные (уничтоженные) в результате стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, списываются с кредита счетов учета запасов в дебет счета "Недостачи и потери от порчи ценностей" по фактической себестоимости этих запасов с последующим отражением на счете учета финансовых результатов как чрезвычайные расходы.
Страховые возмещения, поступающие в качестве компенсации потерь от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, учитываются в составе чрезвычайных доходов организации".
На наш взгляд, наиболее правильным вариантом отражения недостачи товаров от чрезвычайных ситуаций, является вариант, предложенный Методическими рекомендациями.
Затем все потери, возникшие в результате чрезвычайной ситуации и накопленные на счете 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", списываются в дебет счета 99 "Прибыли и убытки".
УЧЕТ ПЕРЕСОРТИЦЫ ТОВАРОВ
Достаточно часто организации торговли (и оптовые и розничные), имеющие широкий ассортимент товаров и значительный оборот, сталкиваются с так называемой пересортицей товаров. это появление излишков одного сорта и недостачи другого сорта товаров одного и того же наименования.
Причинами её возникновения могут быть:
- отсутствие порядка приемки и хранения товаров на складе, а также порядка документооборота;
- недостаточный внутренний контроль движения товаров;
- халатное отношение материально ответственных лиц к своим обязанностям и тому подобное.
- за один и тот же проверяемый период;
- у одного и того же материально ответственного лица;
- в отношении товаров одного и того же наименования и равного количества.
Материально ответственные лица должны представить подробные объяснения инвентаризационной комиссии о допущенной пересортице. Решение о взаимном зачете излишков и недостач в результате пересортицы принимает руководитель предприятия.
Какие же записи должен сделать бухгалтер торговой организации при возникновении пересортицы? Если при зачете пересортицы сумма недостачи превышает стоимость излишков, то эта разница в стоимости относится на виновное лицо. В бухгалтерском учете при этом делаются такие записи:
Если виновник пересортицы не установлен, то в этом случае суммовые разницы рассматриваются как недостачи сверх норм и списываются в организациях торговли на издержки обращения.
В налоговом учете на основании статьи 265 НК РФ:
"расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти".
При этом в учете делается следующая проводка:
Пример 2. Торговое предприятия ООО "Сатурн" провело инвентаризацию остатков товаров по состоянию на 1 марта.Изменим условия примера.В ходе инвентаризации было установлено:
Вся мука оплачена поставщику, поэтому НДС по ней ранее был отнесен на возмещение бюджету. Виновных в пересортице нет, об этом имеется письменное заключение суда.
- излишки пшеничной муки первого сорта - 50 кг по покупной цене 8 рублей;
- недостача пшеничной муки высшего сорта - 50 кг по покупной цене 12 рублей;
Недостача 50 кг муки высшего сорта была зачтена излишками 50 кг муки первого сорта.
Стоимость излишков муки первого сорта составила: 50 кг х 8 рублей = 400 рублей.
Сумма недостачи муки высшего сорта равна: 50 кг х 12 рублей = 600 рублей.
Значит, при зачете пересортицы образовалось превышение суммы недостачи над суммой излишков - 200 рублей (600 рублей - 400 рублей).
В учете ООО "Сатурн" должны быть сделаны следующие проводки:
После проведения зачета по пересортице вновь определяются недостача и излишки товаров.
Окончание примера.
Пример 3. В результате инвентаризации на складе ООО "Сатурн" была выявлена недостача 50 кг муки высшего сорта по цене 12 рублей за кг. на общую сумму 600 рублей и излишек муки первого сорта 100 кг по цене 8 рублей за кг. Руководитель ООО "Сатурн" принимает решение о зачете недостачи излишками. Окончательный излишек муки первого сорта принимается к учету по рыночной цене 8,30 рубля за кг.Обратите внимание! Мы уже отметили, что нормы естественной убыли, которые налогоплательщик сможет применить в целях налогообложения, должны быть утверждены Правительством Российской Федерации. Однако на сегодняшний день, такие нормы утверждены только в отношении зерна, продуктов его переработки и семян масличных культур при хранении (Приказ Министерства сельского хозяйства Российской Федерации от 23 января 2004 года №55 "Об утверждении норм естественной убыли") и нормы естественной убыли при хранении минеральных удобрений (Приказ Министерства промышленности, науки и технологий Российской Федерации от 31 января 2004 года №22 "Об утверждении норм естественной убыли при хранении химической продукции"). На все остальные виды товаров такие нормы отсутствуют, следовательно, любая недостача в целях налогового учета будет считаться сверхнормативной. А раз так, то по суммам возникающих недостач в организациях торговли будет обязательно возникать разрыв между данными бухгалтерского и налогового учетов.В результате зачета недостачи 50 кг муки высшего сорта по цене 12 рублей излишками муки первого сорта по цене 8 рублей получено превышение стоимости недостачи над излишками в сумме 200 рублей (50 кг х (12 рублей - 8 рублей)), которое отнесено на виновное лицо.
Окончательный излишек муки первого сорта в количестве 50 кг принимается к учету на общую сумму 415 рублей.
Окончание примера.
В торговых организациях при приобретении, хранении и реализации товаров могут возникать различные товарные потери. Товарные потери могут быть обусловлены как объективными, так и субъективными причинами, они делятся на нормируемые и ненормируемые. Нормируемые потери - потери в пределах норм естественной убыли образуются в результате физико-химических изменений в товарах, вызывающих уменьшение их первоначальной массы (объема). Максимальная величина потерь регламентируется нормами естественной убыли, которая списывается по специальному расчету, утвержденному руководителем предприятия, только при наличии фактических недостач товаров при инвентаризации и только в пределах норм, утвержденных в установленном законодательством порядке. Ненормируемые потери - потери сверх норм естественной убыли. Оформляются составленными комиссией актами на порчу, бой, лом товаров. Эти товары, пришедшие в полную негодность и подлежащие списанию, должны быть изъяты и уничтожены. Акты рассматривает руководитель предприятия. Потери должны взыскиваться с виновных лиц и лишь при отсутствии конкретных виновных лиц могут быть списаны за счет предприятия.
Потери в пределах норм естественной убыли могут быть отнесены к недостачам и, следовательно, должны учитываться на счете 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». Это обстоятельство обуславливает необходимость документального оформления факта потерь (недостач). То есть, для того, чтобы нормы естественной убыли могли быть применены, необходимо проведение инвентаризации - выборочной - по тем видам материально-производственных запасов, которые утрачены, и проводимой в сроки, установленные учетной политикой или иным внутренним распорядительным документом.
Таким образом, последовательность документального оформления потерь в пределах норм естественной убыли будет следующей:
проведение инвентаризации запасов, сопоставление ее результатов с данными бухгалтерского учета и составление акта с отражением сумм выявленной недостачи;
проведение зачета недостач ценностей излишками по пересортице. В том случае, если после зачета по пересортице все же оказалась недостача ценностей, то нормы естественной убыли должны применяться только по тому наименованию ценностей, по которому установлена недостача;
списание потерь в пределах норм на себестоимость продукции, работ или услуг;
отнесение потерь в суммах, превышающих установленные нормы, на виновных лиц (в случае, если причиной возникновения недостач являются неправомерные действия юридических лиц, суммы недостачи сверх норм относятся на счета расчетов с организациями);
списание сумм недостач в состав прочих расходов - если взыскание за счет виновных лиц или организаций невозможно.
В бухгалтерском учете данные операции оформляются следующими проводками (Табл. 18.1.).
Таблица 18.1
Учет товарных потерь
Например, при проведении инвентаризации продовольственных товаров в магазине выявлена недостача товаров в сумме 10 тыс. руб. Потери в пределах норм естественной убыли составили 7 тыс. руб. Суммы недостачи сверх норм естественной убыли отнесены на счет виновного лица - заведующего отделом. В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки (Табл. 18.2).
Таблица 18.2
Списание недостачи товаров по результатам инвентаризации
Порядок списания потерь в пределах норм естественной убыли при перевозке и хранении отличается. Потери при транспортировке списываются единовременно - при получении и оприходовании полученных материально-производственных запасов.
В самообслуживания и с открытой выкладкой кроме потерь при хранении и реализации товаров вследствие естественной убыли имеются потери по причине неоплаты товаров некоторыми покупателями (Табл. 18.3).
Потери при продаже товаров методом самообслуживания и с открытой выкладкой списывались, как и потери вследствие естественной убыли, за счет начисляемого резерва. Сумма ежемесячных отчислений в резерв (Р) определялась по формуле (18.4):
Р = Тф х Уп: 100 (18.4.)
где Тф - фактический товарооборот по самообслуживанию и с открытой выкладкой;
Уп - плановый уровень товарных потерь, % к товарообороту.
Таблица 18.3
Дифференцированные размеры списания потерь продовольственных товаров, реализованных в магазинах самообслуживания
В настоящее время в соответствии с нормами ст. 53 ГК РФ о руководителе организации как органе юридического лица, руководители организаций могут утверждать нормы потерь при продаже товаров методом самообслуживания и с открытой выкладкой. Эти потери в пределах утвержденных норм можно списывать на расходы на продажу, т.е. в дебет счета 44.
1) Назовите условия, при выполнении которых готовая продукция принимается к бухгалтерскому учету как материально-производственные запасы.
2) Какой нормативный документ устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о товарах?
3) Дайте определение товара?
4) Как могут оценивать товары при поступлении в розничной торговле?
5) Перечислите первичные документы для учета наличия и движения товаров.
6) Как в бухгалтерском учете отражаются результаты инвентаризации товаров и как списываются товарные потери?
7) Как организуется аналитический учет товаров?
8) Как организуется учет товаров в розничной торговле?
9) Как организуется учет товаров в оптовой торговле?
10) Методы оценки товаров при их списании?
1Для разработки направлений сокращения товарных потерь формируемая в системе бухгалтерского учета информация о товарных потерях должна представлять собой данные в зависимости от требований системы управления. При этом учет должен быть организован рационально. Однако существующая методика учета товарных потерь и ее практическое применение не всегда позволяют в полной мере сформировать достоверную информацию об объеме товарных потерь, с необходимой степенью детализации данных и с наименьшими затратами. Данная методика требует совершенствования. С этой целью, прежде всего, уточнено понятие и классификация товарных потерь. Систематизирована нормативно-правовая документация по учету товарных потерь. Рекомендовано упростить документальное оформление недостач товаров, выявленных при приеме товаров от поставщиков. Предложена новая методика синтетического учета товарных потерь при пересортице и пути их сокращения в процессе получения данных о движении товаров.
товарные потери
бухгалтерский учет
1. Николаева М.А. Теоретические основы товароведения: учеб. для вузов. – М. : Норма, 2007. – 448 с.
2. Об утверждении «Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств»: Приказ Минфина РФ от 13.06.1995 № 49 (в ред. от 08.11.2010).
3. Об утверждении норм естественной убыли продовольственных товаров в сфере торговли и общественного питания: Приказ Минпромторга РФ от 01.03.2013 № 252.
4. Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций: Постановление Госкомстата РФ от 25.12.1998 N 132.
5. Торговля. Термины и определения: ГОСТ Р51303-99. – Введен 2000-01-01. – М. : Госстандарт России: Издательство стандартов, 1999. – 27 с.
В настоящее время в России активно развивается торговля, как сфера предпринимательской деятельности. Цель коммерческой деятельности, в том числе и в торговле, получение максимальной прибыли, что возможно, в частности, при минимизации товарных потерь.
Во многом этому способствует целенаправленно организованный бухгалтерский учет, дающий возможность формировать реальные данные о товарных потерях, для дальнейшего принятия решений по их сокращению. Прежде всего, работникам бухгалтерской службы необходимо знать нормативное регулирование учета товарных потерь, правильно оформить их первичными документами. Важным моментом в обработке данных в системе бухгалтерского учета является адекватное отражение указанных фактов хозяйственной деятельности на счетах бухгалтерского учета, что и позволит получить реальную информацию о товарных потерях торговой организации.
Понятие товарных потерь определено не четко, а также рассматривается с различных точек зрения. Официальное и наиболее общее определение товарных потерь дается в государственном стандарте «Торговля. Термины и определения». Согласно данному стандарту товарные потери определяются как «потери товаров при их перевозке, хранении и реализации» .
С точки зрения товароведения М.А. Николаева определяет товарные потери как «потери, вызванные частичной или полной утратой количественных и качественных характеристик товара в натуральном выражении», также М.А. Николаева дает понятие материальных потерь, которые определяются как «потери, вызванные частичной или полной утратой стоимостных характеристик в денежном выражении» . При этом уточняется, что в товароведении ведется учет только тех товарных потерь, которые вызваны естественными процессами при хранении или предреализационной подготовке, в то время как товарные потери, обусловленные субъективными факторами (хищения, неправильный учет), являются объектами бухгалтерского учета и административного права.
Разделение потерь на товарные и материальные представляется не целесообразным, с точки зрения получения полной информации о данном объекте учета. Если рассматривать потери с позиции бухгалтерского учета, то в условиях применения натурально-стоимостной схемы движения товаров, что имеет место на большинстве предприятий торговли, важен учет потерь и в натуральном выражении, и в денежном. Следовательно, по нашему мнению, нужно объединить определения товарных и материальных потерь, приведенные М.А. Николаевой, тогда под товарными потерями следует понимать потери, вызванные естественными процессами, происходящими при хранении и предреализационной подготовке, потери, обусловленные субъективными причинами, такими как хищения или неправильный учет, а также потери стоимостных характеристик в денежном выражении.
Рассмотрим разделение товарных потерь по способу списания в бухгалтерском учете. Товарные потери, включающие естественную убыль и технологические отходы, в пределах норм естественной убыли списываются на издержки обращения. Потери сверх норм естественной убыли списываются на виновных лиц. Если виновные лица не установлены, либо в списании на них отказано судом, тогда товарные потери списываются на прочие расходы. Также согласно п. 13 ПБУ 10/99 «Расходы организации» товарные потери, возникшие в результате пожаров, бедствий и т.д., также списываются на прочие расходы. Если при приемке товара от поставщиков обнаружилась недостача, она может быть списана за счет поставщиков в пределах норм, установленных договором.
Для торговой организации, работающей на общей системе налогообложения, важное значение приобретает учет товарных потерь в системе налогового учета. В связи с этим представляется целесообразным с точки зрения формирования данных о налогооблагаемой прибыли классифицировать товарные потери по возможности их списания в налоговом учете на расходы при расчете налоговой базы по налогу на прибыль. В налоговом учете товарные потери и технологические потери могут быть учтены в качестве материальных или внереализационных расходов. Согласно пп. 2 и пп. 3 п. 7 статьи 254 НК РФ потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей могут быть учтены в составе материальных расходов в пределах норм естественной убыли, при этом технологические потери признаются в обоснованном размере, если они обусловлены технологическими особенностями производственного цикла или процесса транспортировки, а также физико-химических характеристик применяемого сырья. В пп. 5 п. 2 статьи 265 НК РФ указывается, что товарные потери в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах предприятий торговли, а также убытки от хищений, виновники которых не найдены, могут быть учтены в налоговом учете в качестве внереализационных расходов.
Рис. 1. Классификация товарных потерь по порядку списанию в налоговом учете
Для осуществления учета товарных потерь следует в совершенстве знать нормативно-законодательные документы, регламентирующие учет данного объекта, основные из которых рассмотрены в табл. 1.
Таблица 1
Нормативное регулирование учета товарных потерь
|
Законодательный уровень |
|
Закон «О бухгалтерском учете» № 402-ЗФ от 1.01.2013 г. в статье 11 указано на необходимость проведения инвентаризации, определена необходимость учета расхождений по результатам инвентаризации в отчетном периоде на дату инвентаризации, при этом порядок учета излишков и недостач не разъясняется. Налоговый кодекс РФ гл. 25 предусматривает порядок отнесения товарных потерь на расходы, разъясняется в статье 254 «Материальные расходы», согласно которой к расходам, которые налогоплательщик может принять к вычету из доходов, относят «потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ», а также «технологические потери при производстве и (или) транспортировке», также в статье 265 НК РФ указывается, что расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены (данный факт должен быть документально подтвержден), относятся к внереализационным расходом. |
|
Нормативный уровень |
|
ПБУ 10/99 «Расходы организации». В данном ПБУ указывается, что к расходам по обычным видам деятельности можно отнести «расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки (доработки) материально-производственных запасов для целей производства продукции…, а также продажи (перепродажи) товаров…», что можно применить к технологическим отходам и товарным потерям. |
|
Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные Приказом Минфина РФ от 13 июля 1995 г. № 49. В пункте 5 разъясняется, что убыль ценностей в пределах норм, которые утверждены законодательно, может быть списана на издержки обращения по решению руководителя организации, однако после зачета данной недостачи излишками. Если же убыль ценностей происходит свыше норм естественной убыли, тогда данная недостача относится на виновных лиц. Если виновные лица не установлены, либо во взыскании ущерба с виновных лиц отказано судом, тогда данные убытки сверх норм естественной убыли списываются на издержки обращения. |
|
Организационный |
|
Учетная политика предприятия и др. локальные внутренние документы, которые разрабатываются самим предприятием. На данном уровне, в частности, нормативное регулирование товарных потерь осуществляется посредством издания приказов руководства по списанию актируемых потерь, зачету пересортицы, списанию недостачи по итогам инвентаризации. |
Отдельно стоит упомянуть нормы естественной убыли. Торговое предприятие имеет право признавать в качестве расходов для уменьшения базы по налогу на прибыль потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке, однако в пределах законодательно установленных норм естественной убыли. Основные нормы естественной убыли были разработаны в советское время и активно тогда использовались, тем не менее в настоящее время большинство предприятий торговли либо не знает о них, либо не умеет их применять. Для исправления данной ситуации Постановлением Правительства РФ № 814 от 12.11.2002 «О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке материально-производственных запасов» был установлен порядок утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке материально-производственных запасов. Согласно данному постановлению нормы естественной убыли разрабатываются с учетом технологических условий хранения и транспортировки материально-производственных запасов, климатического и сезонного факторов, влияющих на их естественную убыль, и подлежат пересмотру по мере необходимости, но не реже одного раза в 5 лет. Был принят Приказ Минпромторга России «Об утверждении норм естественной убыли продовольственных товаров в сфере торговли и общественного питания» от 1.03.2013 № 252.
Рассматривая более пристально приведенные в приказе № 252 нормы естественной убыли, а также утвержденные ранее в советское время, можно сказать, что большинство предельных значений норм сохранилось. Основная часть норм естественной убыли перенесена из ранее принятых нормативных документов в основном советского периода, т.е. большинство норм, которые применяли предприятия торговли, сохранились. В то же время исключением из этого порядка являются нормы естественной убыли, установленные по продовольственным товарам в зависимости от климатической группы, в которую включена торговая организация. Приказами Минторга СССР № 75, и № 88, были установлены нормы естественной убыли только для двух климатических групп - холодной и теплой. В новом приказе нормы установлены уже для трех климатических зон.
Часть товарных потерь возникает на этапе поставки и транспортировки товаров и выявляется при приемке товара от грузоотправителя или поставщика. Чтобы учесть такие товарные потери и иметь возможность предъявить их поставщику, торговой организации необходимо знать основные правила приемки товаров от поставщика.
При обнаружении расхождений по количеству фактических данных с данными сопроводительных документов, а также несоответствия качества поставленных товаров, оформляется акт по форме ТОРГ-2 «Акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей» (утв. Постановлением Госкомстата РФ от 25.12.1998 г. № 132) . Данный акт является юридическим основанием для предъявления претензии поставщику или отправителю.
По нашему мнению, оформление приемки товара при расхождении товаров по количеству и качеству товаров с составлением акта по форме ТОРГ- 2 является трудоемким. Поэтому в торговых организациях, занимающихся розничной торговлей и принимающих товары небольшими партиями, целесообразно осуществлять оформление расхождения по количеству и качеству товаров при приемке без заполнения акта и претензии к поставщику.
Если при приемке выявлены расхождения по количеству и качеству между фактом и сопроводительными документами, то такие расхождения фиксируются в самом документе, акт приемки при этом не составляется. По каждой позиции, по которой выявлены расхождения, вносятся исправления шариковой ручкой в присутствии представителя поставщика, которым обычно является водитель-экспедитор. При этом по каждой исправленной позиции ставится подпись представителя поставщика, удостоверяющая правильность исправленной позиции по факту, а внизу накладной в обязательном порядке ставится фамилия представителя поставщика, что является необходимым условием, если возникнут разногласия у поставщика. Документы поставщика исправляются аналогичным образом, счет-фактура не исправляется.
Представляется целесообразным в связи изложенными аргументами рекомендовать, как альтернативу исправлениям в сопроводительном документе, изменить реквизиты товарной накладной формы ТОРГ- 12, которой оформляют отпуск товаров поставщики, и соответственно, которой, как правило, оформляют приемку товаров покупатели, дополнив следующими реквизитами: «Отклонения», в натуральном и стоимостном выражении, «Подписи представителей покупателя и поставщика», ответственных за совершение данной хозяйственной операции. Это избавит от необходимости делать исправительные надписи. Право менять форму первичных документов, даже если такие формы утверждены Госкомстатом, дано организациям законом «О бухгалтерском учете» № 402, ст. 9.
Синтетический учет товарных потерь, в том числе и выявленных в результате инвентаризации, ведется на счете 94 «Недостача и потери от порчи ценностей». Данный счет используется для обобщения информации о суммах недостач и потерь от порчи материальных и иных ценностей, выявленных в процессе из заготовления, хранения и продажи, независимо от того, будут ли они отнесены на счета учета расходов на продажу или возмещены за счет виновных лиц.
Выявленные товарные потери отражаются по дебету счета 94 «Недостачи и потери от порчи материальных ценностей». Далее недостача относится на другие счета в зависимости от источников возмещения, т.е. недостача относится либо на издержки обращения, виновных лиц или на прочие расходы.
Отдельно стоит рассмотреть вопрос зачета недостачи излишками от пересортицы при учете результатов проведения инвентаризации.
Согласно «Методическим указаниям по инвентаризации имущества и финансовых обязательств» взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы может быть допущен в виде исключения за один и тот же проверяемый период, у одного и того же проверяемого лица, в отношении товарно-материальных ценностей одного и того же наименования и в тождественных количествах . При соблюдении указанных выше условий и наличии приказа руководителя о зачете пересортицы бухгалтер делает внутреннюю проводку в системе аналитических счетов на сумму недостачи, равную сумме излишка.
Если при зачете недостач излишками по пересортице стоимость недостающих ценностей выше стоимости ценностей, оставшихся в излишке, эта разница списывается на счет 94 «Недостача и потери от порчи ценностей»:
Дт 94 «Недостача и потери от порчи ценностей»
Кт 41 «Товары» - отражена отрицательная разница между суммой излишка и недостачи.
Если сумма излишка превышает сумму недостачи, тогда такая положительная разница, оставшаяся после зачета недостач излишками при пересортице, относится на прочие доходы организации проводкой:
Дт 41 «Товары»
Кт 91-1 «Прочие доходы».
По нашему мнению, условия по зачету пересортицы, указанные в методических указаниях, являются невыполнимыми по нескольким причинам.
Во-первых, полная инвентаризация обычно проводится один раз в год, тем не менее практика показывает, что при большом товарообороте и активном товародвижении случаи пересортицы возникают практически каждый день. Поэтому по прошествии большого количества времени выявить и доказать каждый случай пересортицы невозможно.
Во-вторых, в розничной торговле пересортица может возникать в следующих случаях: при приемке товара, при постановке товара на учет, при фасовке товара, при продаже немаркированного товара на кассе.
В-третьих, осуществляется неоправданное завышение доходов торговой организации за счет излишков, а также расходов за счет списания недостачи. Учитывая большой товарооборот на предприятиях торговли, особенно использующих режим самообслуживания, данные суммы значительны.
Поэтому, по нашему мнению, целесообразно излишки, выявленные в результате проведения инвентаризации, считать случаями пересортицы и списывать за их счет недостачу на равную сумму, остаток недостачи относить на счет виновных лиц, а если виновные лица не обнаружены, тогда на прочие расходы. Вышесказанное в бухгалтерском учете отражается следующими проводками:
Дт 91-2 «Прочие расходы»
Кт 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» - недостача списывается на сумму излишков.
Тем не менее процент пересортицы можно уменьшить, если принять ряд мер по ее предупреждению, в том числе и при постановке товаров к учету. Чтобы избежать возникновения пересортицы на данном этапе необходимо взаимодействие оператора, приходующего товар, и складских работников, ответственных за приемку товара. Перед оприходованием товара работниками склада должна быть осуществлена выборка товара, соответствующая накладной с соблюдением ассортимента. При несоответствии какой-либо позиции в отборке позиции по документу оператору необходимо уведомить об этом товароведа для проверки места товара, соответствующего отборке. При обнаружении расхождений по ассортименту либо принимается решение об исправлении документов, о чем необходимо уведомить поставщика, либо товар заносится по факту без исправления документов. В любом случае товар должен быть оприходован по фактическим данным. При оприходовании товара оператору необходимо четко соблюдать очередность товаров по накладной, даже если цена товара по видам одинаковая, с тем чтобы избежать неправильного занесения количества товара на учет. Если ставится на учет весовой товар, то следует тщательно отбирать позицию товара по номенклатуре, чтобы не создавать новую номенклатурную карточку по товару, если в номенклатуре такой товар уже занесен.
По нашему мнению, причиной основной части пересортицы является неправильная фасовка весового товара. Для реализации весового товара его необходимо сначала промаркировать. В компьютерном учете каждому весового товару присваивается свой код, а при выгрузке на весы ему назначается PLU (Price Look Up - цифровой код, который присваивается весовому товару при выгрузке на весы). При выборе PLU товара на весах и печати этикетки отображается штрих-код, в котором зашифрован весовой код по программе и количество. Чтобы реализация весового товара была осуществлена правильно, требуется правильно выбрать PLU, и тогда будет правильно списан товар по весовому коду. После оприходования и выгрузки товара на весы список PLU распечатывается и передается работникам фасовки. Так как часто товар фасуется не сразу, для облегчения выбора PLU в дальнейшем, после оприходования товара, можно на каждой коробке весового товара указать назначенный номер PLU, тогда фасовщики точно будут его знать, что исключит возможность выбора неправильного товара. Также для фасовщиков распечатывается список PLU всех товаров, которые выгружены на конкретных весах. Данный список рекомендуется регулярно пересматривать и удалять из него позиции товаров, которых нет на остатке, чтобы он содержал только актуальные на данный момент позиции, тогда фасовщикам будет легче выбирать правильный товар.
Пересортица также может возникать при реализации немаркированного товара. Прежде всего, необходимо ассортимент такого товара сократить до необходимого минимума. Если немаркированный товар все же поступает, для уменьшения пересортицы от его реализации следует промаркировать товар средствами торговой организации, например с помощью принтера штрих-кодов.
Рецензенты:
Растамханова Л.Н., д.э.н., генеральный директор ООО «РАСТАМ -Аудит», г. Тюмень.
Шилова Л.Ф., д.э.н., доцент, заведующий кафедрой учета, анализа и аудита ФГБОУ ВПО «Тюменский государственный университет», г. Тюмень.
Библиографическая ссылка
Токмакова Е.Г., Сабитова Э.Р. УЧЕТ ТОВАРНЫХ ПОТЕРЬ // Современные проблемы науки и образования. – 2014. – № 3.;URL: http://science-education.ru/ru/article/view?id=13343 (дата обращения: 01.02.2020). Предлагаем вашему вниманию журналы, издающиеся в издательстве «Академия Естествознания»
В процессе продвижения товаров от изготовителей до потребителей происходят безвозвратные потери некоторой части товаров. Это касается в первую очередь продовольственных товаров, химических продуктов, спирта, нефтепродуктов, некоторых строительных материалов и т.д. Потери товаров - это уменьшение массы товара при сохранении его качества. Они могут быть выявлены в результате проведения инвентаризации, в процессе заготовления, хранения и продажи товаров и т.д.
В сфере торговли существует множество факторов, приводящих к потерям товаров. Товарные потери подразделяются на два вида:
- - нормируемые;
- - ненормируемые (рис. 1).
Количественные потери вызываются естественными, свойственными конкретным товарным группам процессами (усушкой, распылом, улетучиванием, дыханием, боем и т.п.) или операциями подготовки товаров к продаже (резкой, рубкой, удалением упаковочных материалов и (или) несъедобных частей продукта). Такие потери возникают в основном у нефасованных, развесных пищевых продуктов, а также могут возникать у непродовольственных товаров (например, электроламп, зеркал и т.п.).
Качественные (ненормируемые) потери образуются вследствие уменьшения массы товаров сверх норм естественной убыли, понижения качества по сравнению со стандартами, веса и объема товаров, а также их порчи вследствие нарушения нормальных условий хранения, халатности должностных лиц. Такие потери не нормируются, поскольку являются результатом бесхозяйственности. К ненормируемым (сверхнормативным) относятся потери:
- - от боя, брака и порчи товаров;
- - по недостачам, растратам и хищениям;
- - вследствие обстоятельств непреодолимой силы (стихийные бедствия);
- - от остановки производственного процесса;
- - затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий;
- - некомпенсируемых убытков в результате пожаров, аварий и т.п.;
- - убытков от хищений, виновники которых по решениям суда не установлены.
Рис. 1.
Товарные потери в торговых организациях выявляются при проверке наличия товаров путем инвентаризации. В соответствии с Законом "О бухгалтерском учете" выявленные отклонения должны регулироваться следующим образом:
- - убыль ценностей в пределах норм, утвержденных в установленном законодательством порядке, списывается по распоряжению руководителя организации на издержки производства и обращения;
- - потери сверх норм естественной убыли относятся на виновных лиц, при этом возможны два варианта: если виновники не установлены или во взыскании с виновных лиц отказано судом. Убытки от недостач и порчи списываются на финансовые результаты следующим образом:
Дебет 91/2 "Прочие расходы"
Кредит 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".
Эти убытки в целях исчисления налога на прибыль организаций в соответствии со ст. 265 НК РФ относятся к внереализационным расходам.
Исключение составляют недостачи и потери от порчи ценностей, выявленные при приемке товаров от поставщиков и транспортных организаций и потери от стихийных бедствий. В первом случае претензии предъявляются к поставщикам и транспортным организациям и отражаются в учете следующим образом:
Дебет 76/2 "Расчеты по претензиям"
Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", а во втором - недостачи признаются чрезвычайными расходами и отражаются как:
Дебет 99 "Прибыли и убытки"
Кредит 41 "Товары".
Количественные (нормируемые) потери учитываются при выведении окончательных результатов инвентаризации только в том случае, если будет выявлена реальная недостача товаров.
Убыль ценностей в пределах установленных норм определяется после зачета недостач ценностей излишками по пересортице. Если после проведенного в установленном порядке зачета все же имеет место недостача, то нормы естественной убыли должны применяться только к тому наименованию ценностей, по которому она установлена. При отсутствии норм убыль рассматривается как недостача сверх норм.
Материально ответственные лица как о допущенной пересортице, так и при обнаружении недостачи должны дать письменные объяснения. При этом размер недостач определяется исходя из действующих цен на товары на день причинения ущерба. Если конкретные виновники пересортицы не установлены, то суммовые разницы рассматриваются как недостачи сверх норм убыли. При недостаче от пересортицы, образовавшейся не по вине материально ответственных лиц, в протоколах инвентаризационной комиссии должны быть даны исчерпывающие объяснения о причинах, по которым такая разница не отнесена на виновных лиц.
Товарные потери включают в состав расходов на продажу, для этого используется счет 44 "Расходы на продажу". Отражение по данной статье расходов показано на рис. 2 (Приложение 5).
В бухгалтерском учете в настоящее время существуют особенности при отражении товарных потерь, полученных следующими способами (рис. 2).
Рис. 2
Нормы естественной убыли действуют на основании Постановления Правительства РФ от 12 ноября 2002 г. N 814 "О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке материально-производственных запасов". Приказами Минсельхоза России от 16 и 28 августа 2006 г. утверждены новые нормы естественной убыли продовольственных товаров (Приложение 6)
Порядок списания товарных потерь торговая организация обязана закрепить в учетной политике.
Информация о наличии сумм недостач, хищений и потерь от порчи ценностей, выявленных в процессе их заготовления, хранения и реализации (независимо от того, подлежат ли они отнесению на счета учета издержек производства (обращения), финансовые результаты или виновных лиц), первоначально отражается по учетным ценам. Для их учета предназначен балансовый счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".
По дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" отражается:
- - учетная стоимость (в покупных или продажных ценах) по недостающим и полностью испорченным товарам;
- - сумма определившихся потерь по частично испорченным товарам.
Порядок списания недостач отражен в Плане счетов бухгалтерского учета. По кредиту счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" списываются:
- - недостачи и потери от порчи ценностей в пределах предусмотренных в договоре величин на счета учета материальных ценностей (когда они выявлены при заготовлении) или в пределах норм естественной убыли (при наличии норм) - затрат на производство и расходов на продажу (когда они выявлены при хранении или реализации);
- - недостачи ценностей сверх норм убыли (при наличии норм) и потери от порчи и похищенных ценностей.
Потери от завеса тары. Завес тары представляет собой разницу между фактической массой порожней тары и ее массой по маркировке. Завес тары возникает в случае, когда при оприходовании некоторых товаров (например, фрукты в картонных коробках) чистую массу товаров (массу нетто) определяют как разность между массой брутто и массой тары по маркировке. После продажи товара освобожденную тару завешивают. Ее масса может оказаться больше массы по маркировке из-за впитывания в нее товара. Следовательно, возникает ситуация, когда товара продано по весу меньше, чем оприходовано.
В данном случае потери товара происходят по объективным причинам, поэтому излишне оприходованный товар на сумму завеса тары списывают с материально ответственного лица и включают в расходы на продажу.
Завес тары оформляют актом по форме ТОРГ-6. На таре делают отметку с указанием даты и номера акта.
Учет завеса тары будет отличаться в зависимости от того, как торговая организация ведет учет товаров:
- - по покупным ценам.
- - по продажным ценам.
Потери при подготовке товаров к продаже. Правила продажи отдельных видов товаров, утвержденные Постановлением Совета Министров - Правительства Российской Федерации от 19.01.1998 г. N 55 (в ред. Постановления Правительства РФ от 01.02.2005 N 49) отражают условия подготовки товаров к продаже.
Поступающие в торговый зал товары тщательно проверяются по качеству и рассортировываются. Товары до их подачи в торговый зал или иное место продажи должны быть освобождены от тары, оберточных и увязочных материалов, металлических клипс. Загрязненные поверхности или части товара должны быть удалены. Продавец обязан произвести проверку качества товаров (по внешним признакам), наличия на них необходимой документации и информации, осуществить отбраковку и сортировку товаров. При этом, естественно, образуются отходы, подлежащие списанию.
Ряд товаров можно приходовать за минусом отходов по установленным нормам (птица без упаковки, колбасные изделия без веревок). В данном случае величину отходов рассчитывают и фиксируют в приходных документах. Списание отходов производят следующими способами:
- - за счет скидки, предоставленной поставщиком;
- - за счет самой торговой организации, при этом если организация учитывает товар по продажным ценам, то отходы списываются за счет собственной торговой надбавки в организациях, а если организация учитывает товары по покупным ценам, то - за счет расходов на продажу. В последнем случае списание отходов следует производить после продажи товара путем завешивания и актирования фактического количества отходов. Торговая организация самостоятельно устанавливает в распорядительном документе порядок и периодичность списания отходов.
В соответствии со ст. 254 НК РФ потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в установленном Правительством Российской Федерации порядке, для целей налогообложения приравниваются к материальным расходам (которые относятся к расходам, связанным с производством и реализацией). При отсутствии норм потери не исключаются из налогооблагаемой прибыли.
Списание отходов за счет скидки, предоставленной поставщиком, производится следующим образом.
Кредит 60/1 - оприходован товар, поступивший от поставщика;
Кредит 42 - отражена скидка, предоставленная поставщиком;
Дебет 19/4 "НДС по приобретенным товарам"
Кредит 60/1 - отражен НДС, предъявленный поставщиком;
Кредит 41/2 - списаны отходы за счет торговой скидки, предоставленной поставщиком;
Кредит 94 - стоимость отходов списана за счет предоставленной поставщиком скидки;
Кредит 42 - отражена торговая надбавка на поступивший товар.
Если поставщик товаров не предоставляет скидку на отходы, тогда торговая организация должна их списывать собственными силами.
Особое значение при списании недостач имеет правильное исчисление естественной убыли товаров, то есть нормируемых потерь.
Нормы естественной убыли являются предельными, они применяются, когда при проверке фактического наличия товаров выявляется недостача. Естественная убыль списывается в фактически обнаруженных размерах, но не выше установленных норм.
Размер естественной убыли по розничной организации в целом или по ее отделу (секции) определяют за время между двумя смежными инвентаризациями (отчетный период). Для этого бухгалтерия делает специальный расчет с участием материально ответственных лиц, который утверждает руководитель организации.
Размер естественной убыли товаров в розничной торговле определяют по формуле:
У = Ун + Уп - Ув - Ук, (1)
где Ун - естественная убыль на фактические остатки товара на начало отчетного периода;
Уп - сумма естественной убыли на поступившие в отчетном периоде товары (исчисляется по приходным документам на поступивший товар);
Ув - сумма естественной убыли на выбывшие товары, возвращенные поставщикам, сданные в переработку, проданные мелким оптом другим организациям, переданные палаткам, ларькам, магазинам, филиалам магазинов, другим торговым точкам в пределах одной организации, если эти точки осуществляют самостоятельный учет товаров, списанные по актам вследствие лома, порчи, снижения качества, завеса и повреждения тары;
Ук - естественная убыль на фактический остаток товара на конец отчетного периода.
При этом возможно два варианта учета недостачи:
- - недостача полностью списывается с материально ответственного лица, если фактическая недостача товара меньше рассчитанной суммы естественной убыли;
- - недостача в пределах норм естественной убыли списывается с материально ответственного лица, а недостача сверх норм подлежит удержанию с материально ответственного лица, если фактическая недостача товара больше суммы естественной убыли.
Нормы естественной убыли применяются только к товарам, проданным за отчетный период, независимо от сроков их хранения в торговой организации.
К штучным товарам, а также к товарам, поступающим в торговую организацию в фасованном виде, нормы естественной убыли не применяются.
Товарные потери при хранении и реализации вследствие естественной убыли должны списываться в том месяце, когда проводилась инвентаризация, а поскольку она ежемесячно не проводится, то включение суммы потерь в расходы на продажу должно производиться не единовременно, а по месяцам межинвентаризационного периода. Поэтому ежемесячно следует списывать на расходы на продажу плановую сумму потерь путем начисления резерва на естественную убыль, который начисляется в пределах действующих норм. Создание резерва необходимо отразить в приказе по учетной политике организации.
Чтобы определить сумму, на которую следует создать резерв, можно рассчитать средний процент товарных потерь по отношению к товарообороту прошлого периода и применять этот процент к товарообороту отчетного периода.
При осуществлении хозяйственной деятельности у предприятий розничной торговли возникает необходимость изменить продажную цену товара, то есть произвести его переоценку. Это может быть вызвано изменением цен в регионе, понижением качества и потребительских свойств товаров и прочими обстоятельствами. В результате переоценки изменяется продажная стоимость товаров. Переоценка товаров может производиться по нескольким причинам (рис. 3).
Переоценка, то есть изменение цены товара, может производиться как в сторону повышения цен (дооценка), так и в сторону их снижения (уценка). Сумма уценки (дооценки) - это разница между стоимостью остатков товаров по прежним и вновь установленным продажным ценам. В результате уценки новая продажная цена может стать ниже покупной.
Порядок переоценки товаров рассмотрен в Методических рекомендациях по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденных Письмом Роскомторга от 10.07.1996 N 1-794/32-5.
Рис. 3.
Каждая опись-акт составляется одновременно в 3 экземплярах (а при отнесении результатов переоценки на расчеты с бюджетом - в 4 экземплярах): один экземпляр заполняется материально ответственным лицом, остальные под копирку - одним из членов комиссии. Переоценка может проводиться:
- - в течение отчетного периода: обязательная или добровольная переоценка стоимости товаров (табл. 1);
- - на дату составления баланса.
Переоценка товаров на дату составления баланса имеет своей целью достоверное отражение стоимости запасов в финансовой отчетности.
Таблица 1
Сравнительная характеристика видов проводимых уценок в течение отчетного периода
|
Переоценка |
Причины проведения переоценки в течение отчетного периода |
|
Обязательная |
|
|
Уценка (согласно Положению N 120) |
частичная потеря первоначальных качеств товара; отсутствие спроса на товары более 3-х месяцев. При этом не конкретизируется, с какой даты следует начинать отсчет - с даты приобретения продавцом товаров или с даты выставления товара на продажу |
|
Разрешенная |
|
|
Дооценка (согласно Порядку N 07) |
при условии изменения цен поставщиков и транспортных организаций (если по договорам поставок расходы по доставке товаров возложены на покупателя) |
|
Незапрещенная |
|
|
снижение спроса на товар (независимо от того, как давно он куплен и/или выставлен на продажу);приближение окончания сроков реализации товаров;распродажа морально устаревших моделей перед появлением более новых и пр. |
|
|
Дооценка за счет увеличения торговой наценки |
при росте цен поставщиков; при росте цен конкурентов и пр. |
Главной особенностью является то, что в основе переоценки лежит принцип бухгалтерского учета - осмотрительность.
Осмотрительность - применение в бухгалтерском учете методов оценки, которые должны предотвращать занижение оценки обязательств и расходов и завышение оценки активов и доходов предприятия.
Следовательно, в балансе предприятия товары должны быть отражены по наименьшей стоимости:
- - себестоимости;
- - чистой стоимости реализации.
Под чистой стоимостью реализации следует понимать ожидаемую цену продажи каждой единицы товара, уменьшенную на ожидаемые расходы на сбыт.
Порядок проведения переоценки и ее отражение в бухгалтерском учете зависят от принятого на торговом предприятии метода учета товаров - по покупным или продажным ценам.
При учете товаров по продажным ценам в бухгалтерии отсутствуют данные о наличии в магазине конкретного товара, поэтому в случае переоценки необходимо определить остаток товаров, подлежащих дооценке (уценке), путем проведения инвентаризации.
Для проведения инвентаризации создается комиссия, в состав которой входят председатель комиссии, материально ответственные лица и специалисты (бухгалтеры, товароведы, экономисты и т.д.). Комиссия снимает остатки переоцениваемого товара и составляет инвентаризационную опись-акт, в которой указываются наименование товара, его артикул, количество, старая и новая цена, сумма отклонения (уценки или дооценки).
При учете товаров в магазине по продажным ценам результаты переоценки отражаются на счетах бухгалтерского учета, поскольку учетной ценой товара является его продажная стоимость.
Для обобщения информации о результатах переоценки товаров, а также данных об отклонениях стоимости этих товаров в новых рыночных ценах от стоимости, определенной на счетах бухгалтерского учета, предназначен счет 14 "Переоценка материальных ценностей".
Разность между стоимостью товаров по старым и новым ценам, рассчитанная на основании инвентаризационных описей-актов, отражается на счете 14 "Переоценка материальных ценностей" (сумма уценки - по дебету, а сумма дооценки - по кредиту) в корреспонденции со счетом 41 "Товары":
В случае увеличения розничных цен стоимость товаров увеличивается на сумму дооценки:
Дебет 41 "Товары"
В случае уменьшения розничных цен стоимость товаров уменьшается на сумму уценки:
Кредит 41 "Товары".
После проверки бухгалтерией и утверждения руководителем инвентаризационных описей-актов сумма, учтенная на счете 14 "Переоценка материальных ценностей", списывается в следующем порядке:
- - на счет 42 "Торговая наценка" в случае дооценки и уценки в пределах торговой надбавки. Поскольку повышение или понижение розничных цен влечет за собой изменение торговой наценки, в бухгалтерском учете делаются следующие проводки:
- - в случае увеличения розничных цен наценка на переоцененный товар увеличивается на сумму дооценки:
Дебет 14 "Переоценка материальных ценностей"
Кредит 42 "Торговая наценка";
В случае уменьшения розничных цен наценка на переоцененный товар уменьшается на сумму уценки в пределах торговой наценки:
Дебет 42 "Торговая наценка"
Кредит 14 "Переоценка материальных ценностей";
На счет 91 "Прочие доходы и расходы", когда потери от уценки превосходят торговую наценку, установленную в момент оприходования, на сумму превышения стоимости товаров по покупным ценам над их стоимостью по ценам возможной реализации:
Отнесена на финансовые результаты сумма уценки товаров в части превышения покупной стоимости над вновь установленной стоимостью на сумму, превышающую торговую наценку.
Расходы, связанные со списанием товаров в связи с истекшим сроком их реализации, могут быть отнесены к прочим операционным расходам, состав указанных расходов не является закрытым (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Указанные расходы подлежат зачислению на счет прибылей и убытков организации в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).
Списанные материалы, использование которых возможно в хозяйственных целях или подлежащие сдаче в виде отходов (лом, ветошь и т.п.), приходуются на склад (кладовую) организации на основании акта на списание и накладной на внутреннее перемещение материальных ценностей. Накладная на внутреннее перемещение материальных ценностей, как правило, выписывается в 3-х экземплярах, из которых один экземпляр остается в подразделении, списывающем материалы, второй экземпляр передается подразделению, принимающему ценности, третий экземпляр передается в бухгалтерию. Накладные на внутреннее перемещение материальных ценностей подписываются руководителями передающего и принимающего подразделения организации.
Все первичные учетные документы по движению материальных ценностей на складах (кладовых) подразделений организации должны быть сданы в бухгалтерскую службу в установленные в организации сроки. Бухгалтерская служба организации принимает и проверяет первичные учетные документы с точки зрения правильности их оформления и законности совершенных операций.
Списание оформляется следующими проводками:
Списана фактическая себестоимость товаров с истекшим сроком реализации:
Дебет 91/2 "Прочие расходы"
Кредит 41 "Товары";
В конце месяца определено сальдо прочих доходов и расходов, соответствующее убытку от списания товаров с истекшим сроком реализации (при отсутствии прочих доходов):
Дебет 91/9 "Сальдо прочих доходов и расходов"
Кредит 91/2 "Прочие расходы";
Сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц списано на убытки:
Дебет 99 "Прибыли и убытки"
Кредит 91/9 "Сальдо прочих доходов и расходов".
организации необходимо составить уточненную налоговую декларацию по НДС за тот налоговый период, в котором по товарам (просроченным на сегодняшний день) был применен налоговый вычет. При этом в учете оформляются следующие проводки:
Дебет 68 субсчет "НДС"
Кредит 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - сторно;
Дебет 91 "Прочие доходы и расходы"
Кредит 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".
В некоторых случаях некачественный товар продают. Чтобы привлечь покупателей, цену на второсортную продукцию обычно снижают. Например, при оформлении торгового зала повреждена лаковая поверхность мебельного гарнитура. В этом случае сумму порчи нужно записать в ведомости учета результатов инвентаризации, сниженную цену и сумму уценки по испорченному товару - в акте о порче товарно-материальных ценностей (форма N ТОРГ-15).
Выручка при реализации товаров по сниженным ценам отражается с учетом скидки. На это указано в п. 6.5 ПБУ 9/99 "Доходы организации". Такая операция оформляется записями:
Отражена выручка от реализации товаров с учетом скидки:
Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"
Кредит 90-1 "Выручка";
Списана себестоимость товаров:
Дебет 90-2 "Себестоимость продаж"
Кредит 41 "Товары";
Начислен НДС по реализованным товарам:
Дебет 90-3 "НДС"
Кредит 68 субсчет "расчеты по НДС".
